ZNEUŽITIE DAŇOVÉHO PRÁVA V SLOVENSKEJ A RAKÚSKEJ PRÁVNEJ ÚPRAVE

ZNEUŽITIE DAŇOVÉHO PRÁVA V EURÓPSKEJ ÚNII –

NAMIESTO ÚVODU

Zneužitie práva možno radiť medzi tie pojmy, ktoré nie sú stelesnené v legálnych definíciách v právnych poriadkoch jednotlivých členských štátov EÚ. Aj keď sa všeobecne uznáva, že inštitút zneužitia práva je primárne vlastný súkromnému právu, každé odvetvie práva formuje tento inštitút a jemu náležiaci zákaz sebe vlastnými charakteristikami (vlastnosťami), ktorých pochopenie až v súhrne definuje zneužitie práva ako celok – je preto možné uvažovať o možných, hmotnoprávnych zúženiach rozsahu, obsahu a špecifík zneužitia práva v rôznych oblastiach[1]. Nebolo by preto namieste tvrdiť, že ide o inštitút, ktorý sa aktivizuje výlučne v oblasti súkromného práva, práve naopak, medzinárodná veda v súčasnosti dostatočným spôsobom argumentuje, že princíp zákazu zneužitia daňového práva bol formovaný práve na pozadí judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa daňových vecí[2] [3]. Vývoj v otázke zákazu zneužitia daňového práva, ktorý začal rozsudkom Súdneho dvora Európskych spoločenstiev vo veci Halifax (nepriame zdaňovanie) a následne bol umocnený rozsudkom Súdneho dvora EÚ vo veci Cadburry Schweppes (priame zdaňovanie), otvoril cestu pre jeho ďalšie formovanie v podmienkach medzinárodnej a národnej rozhodovacej činnosti súdnych orgánov.

EÚ posledné roky vyvíja enormné úsilie vo vzťahu k členským štátom v otázke zahrnutia pravidiel proti zneužívaniu daňového práva priamo do ustanovení daňových predpisov. Podkladom pre tieto iniciatívy sa stalo Odporúčanie Komisie z 6. decembra 2012 v súvislosti s agresívnym daňovým plánovaním5, ktorého „návrhom“ je inkorporácia všeobecného pravidla proti zneužívaniu daňového práva do vnútroštátnych daňových ustanovení[4]. Na tomto základe začali členské štáty (tie, ktorých daňovo-právna úprava ešte neobsahovala všeobecné ustanovenia proti zneužívaniu daňového práva) prijímať, resp. inkorporovať všeobecné pravidlo proti zneužívaniu daňového práva (tzv. GAAR) – čo bol aj prípad Slovenskej republiky.

Problematika zneužívania daňového práva a vyhýbania sa daňovej povinnosti nie je v centre pozornosti, len pokiaľ ide o úniovú normotvorbu, značné úsilie rozvinula v posledných rokov aj OECD, ktorej Akčný plán boja proti daňovým únikom a daňovým podvodom – BEPS a jeho jednotlivé body sa vo veľkej miere dotýkajú problematiky zákazu zneužitia daňového práva. Je však prístup EÚ a OECD konzistentný, pokiaľ ide o uvádzanú problematiku?

1. ZNEUŽITIE DAŇOVÉHO PRÁVA V SLOVENSKEJ PRÁVNEJ ÚPRAVE

Novelou Daňového poriadku z roku 2013 – zákonom č. 435/2013 Z. z.[5]sa do nášho Daňového poriadku doplnilo ustanovenie tzv. prednosti obsahu pred formou[6] o nasledovnú doložku ustanovenia: „Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada“. Už úvodom možno vycítiť niekoľko problémových aspektov k danému ustanoveniu, predovšetkým si však ono kladie za cieľ pokryť nasledovné situácie:

1. právne úkony alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti;

2. právne úkony alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený;

3. právne úkony alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti.

1.1 Predpoklady zneužitia práva v slovenskej právnej úprave

K aplikácii zásady zákazu zneužitia daňového práva podľa § 3 ods. 6 druhej vety Daňového poriadku musia byť teda splnené nasledovné predpoklady:

1. podmienka právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane;

2. absencia ekonomického opodstatnenia (ekonomickej podstaty);

3. výsledok, ktorým je buď účelové obchádzanie daňovej povinnosti, alebo získanie neoprávneného daňového zvýhodnenia (daňovej výhody), alebo tiež účelové zníženie daňovej povinnosti;

4. účelovosť takéhoto konania bez ohľadu na niektoré z vyššie uvádzaných daňové právo zneužívajúcich konaní[7].

Každý z uvádzaných predpokladov v sebe, vzhľadom na vágnosť uvádzaného ustanovenia, skrýva potenciálne aplikačné problémy, do úvahy je preto v súvislosti s ich interpretáciou potrebné prihliadať na text Odporúčania.

Najskôr je potrebné zaoberať sa otázkou právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Aký je význam a šírka uvádzaného ustanovenia a ktoré situácie je klauzula právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane spôsobilá subsumovať? V súlade s textom Odporúčania v zásade možno konštatovať, že právny úkon alebo iná právna skutočnosť, sú pojmami, pod ktoré možno subsumovať umelé úpravy alebo umelé sledy úprav – akými sú transakcie, režimy, opatrenia, operácie, dohody, subvencie, neformálne dohody, sľuby, záväzky alebo udalosti.

Náročnejšou otázkou bude ozrejmenie, čo predstavuje ekonomickú podstatu – kauzu daňovo-právneho vzťahu alebo danej daňovej transakcie, keďže tento pojem nie je definovaný v žiadnom právnom predpise z oblasti daňového práva. Kľúčovým momentom sa ukazuje byť posúdenie, kedy má byť konkrétna ekonomická podstata daného daňovo-právneho vzťahu alebo transakcie dostatočná na to, aby ju správca dane mohol subsumovať pod uvádzané ustanovenie[8] [9]. Nápomocným môžu byť preto ustanovenia Odporúčania, ktoré hovoria o „umelých úpravách, ktoré nemajú obchodnú podstatuu11.V tomto zmysle zakotvuje Odporúčanie vhodne určité výkladové pravidlá, na základe ktorých možno identifikovať „umelú úpravu (transakciu) bez obchodnej podstaty“[10]. Je však potrebné konštatovať, že tieto pravidlá si však do určitej miery stále zachovávajú svoju vágnosť a konkrétne posúdenie ekonomickej podstaty bude preto závislé od posúdenia správcom dane.

Jeden veľký otáznik sa, podľa nášho názoru, vynára v súvislosti s terminológiou zákonodarcu zvolenou pri ďalšom predpoklade napĺňania daňové právo zneužívajúceho konania a to v súvislosti s pojmom výsledok. Ten má na základe prezentovaného ustanovenia spočívať v troch situáciách:

1. v účelovom obchádzaní daňovej povinnosti;

2. v získaní takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený;

3. v účelovom znížení daňovej povinnosti.

Z prezentovaného ustanovenia však nie je celkom jasné, či má ísť o jediný výsledok, alebo postačuje, ak je jedna z vyššie uvedených troch situácií len jedným spomedzi ďalších iných výsledkov daňovo-právneho vzťahu alebo transakcie. Nakoniec, samotná voľba pojmu „výsledok“ je nejasná, nemá žiadnu oporu v stručnej dôvodovej správe, ani v judikatúre Súdneho dvora EÚ.

Účelovosť daňové právo zneužívajúceho konania je ďalším podstatným (a zároveň nevyhnutným) elementom pre aplikáciu rozoberaného ustanovenia v konkrétnom prípade. Zároveň však ide o jeden z najnáročnejších komponentov interpretácie, nakoľko zákonodarca pri preberaní ustanovenia do národnej právnej úpravy žiadnym spôsobom nezvýraznil, v akom rozsahu má byť účelovosť konkrétnej situácie interpretovaná. Sensu stricto teda (opätovne ako pri interpretácii výsledku) nie je zrejmé, či má ísť o „jediný/výlučný/prevažujúci/jeden spomedzi ostatných“ účelov daného daňovo-právneho vzťahu alebo transakcie. Za pomoci gramatického výkladu analyzovaného ustanovenia niektorí dospievajú k záveru, že zákonodarca neplánoval obmedziť interpretáciu súčasného zákazu zneužitia daňového práva a preto zastávajú názor, okrem účelu obchádzania daňovej povinnosti môžu byť v konkrétnom prípade prítomné aj ďalšie (ostatné, resp. vedľajšie) účely13. Tomu výkladu nasvedčuje aj dôvodová správa k návrhu zákona, podľa ktorej cieľom právnej úpravy je umožniť správcovi dane nebrať pri správe daní do úvahy umelé transakcie a štruktúry vytvorené za účelom neželanej optimalizácie daňovej povinnosti, a to aj v prípade ak takáto daňová optimalizácia nepredstavuje jediný účel týchto transakcií a štruktúr. Kým však prebrané ustanovenie v Daňovom poriadku akcentuje účelovosť konania (účel) ako subjektívnu stránku daňovo-právneho vzťahu alebo transakcie, Odporúčanie prezumpciu prítomnosti účelu (účelového konania) skôr objektivizuje14. Nakoniec, vzťah medzi výsledkom a účelom daňové právo zneužívajúceho konania je podľa nášho názoru, na základe aktuálneho legislatívneho znenia, nejednoznačný. Aplikujúc jazykovú metódu výkladu však nie je podľa súčasnej právnej úpravy zneužitím daňového práva konanie, ktoré nedospeje k výsledku. Teda pokus neoprávneného získania daňovej výhody nebude predstavovať zneužitie daňového práva, ak sa daňová výhoda z dôvodu existencie určitej prekážky fakticky nezíska.

2. ZNEUŽITIE DAŇOVÉHO PRÁVA V RAKÚSKEJ PRÁVNEJ ÚPRAVE

Všeobecné pravidlo proti zneužitiu daňového práva je v rakúskej právnej úprave obsiahnuté v ustanovení § 22 Daňového poriadku (Bundesabgabenordnung, ďalej BAO), ktoré nadväzuje na zakotvenie ekonomického prístupu pri zdaňovaní obsiahnutého v ustanovení § 21; obidva ustanovenia sú zahrnuté v rámci ustanovení „prednosti obsahu pred formou“ (Wirtschaftliche Betrachtungsweise). Na základe ustanovenia § 21 ods. 1 rakúskeho Daňového poriadku (BAO), „je pre posúdenie daňovej otázky z ekonomického uhla pohľadu rozhodujúci (smerodajný) skutočný ekonomický obsah a nie vonkajšie formálne vyjadrenie15. V nadväznosti na to ustanovenie § 22 ods. 1 BAO zakotvuje, že „cez zneužitie foriem a možností usporiadania [11] [12] [13] podľa občianskeho práva nemožno znížiť alebo obísť daňovú povinnosť[14]. Na prvý pohľad sa môže zdať, že prezentované ustanovenie je veľmi podobné všeobecnej zásade (pravidlu) zákazu zneužitia daňového práva obsiahnutej v slovenskej právnej úprave. Aký postoj k uvádzanému ustanoveniu však zaujíma rakúska veda o daňovom práve a rozhodovacia činnosť súdnych orgánov?

Je všeobecne známou skutočnosťou, že daňovník je oprávnený usporiadať svoje daňové povinnosti čo najefektívnejším spôsobom, prihliadajúc najmä na dosiahnutie čo najmenšieho daňové zaťaženia[15], no zároveň tak, aby nezneužil daňové právo[16]. V prípade identifikácie daňové právo zneužívajúceho konania, musia byť na základe ustanovenia § 22 ods. 2 BAO dane vybrané v súlade s právnou štruktúrou, ktorá zodpovedá ekonomickej transakcii, skutočnostiam a ďalším okolnostiam prípadu[17]. V zásade je potrebné špecifikovať, aké predpoklady sú kladené pre naplnenie daňové právo zneužívajúceho konania. Rakúska veda o daňovom práve pri identifikácii zneužitia vychádza z dvoch základných predpokladov (elementov), a to:

1. k dosiahnutiu určitého cieľa bude zvolená síce prípustná civilnoprávna, ale nezvyčajná a neprimeraná cesta (objektívny element) a

2. prítomnosť úmyslu v otázke obídenia alebo zníženia daňovej povinnosti (subjektívny element)[18].

Aj rakúskej právnej úprave zákazu zneužitia daňového práva možno vyčítať vágnosť a nejednoznačnosť, pokiaľ ide o špecifikáciu podmienok nejednoznačnosti a neprimeranosti daňovo-právneho usporiadania transakcie či daňovej štruktúry. Za neprimerané možno potom považovať také daňovo- právne usporiadania (štruktúry), kedy možno pozorovať absenciu ekonomického opodstatnenia. K zneužitiu práva na základe § 22 nedôjde, ak „nezvyčajná štruktúra“ spočíva na iných, ako na daňových dôvodoch – napr. podľa judikatúry zneužitie daňového práva podľa § 22 BAO nezakladajú také skutočnosti – ako sú výhody vychádzajúce z otázok sociálneho poistenia, či vopred naplánovaný budúci podnikateľský zámer[19]. V súvislosti s uvádzaným ustanovením je tiež otázne, či do úvahy pripadajú iba možnosti foriem a štruktúr usporiadania prostredníctvom ustanovení občianskeho práva, a teda je vylúčené zneužitie práva prostredníctvom inštitútov iných právnych odvetví[20]. Interpretácia ustanovenia § 22 BAO nie je však jednoznačná a jednotná, rakúska veda o daňovom práve v tomto smere vyúsťuje do dvoch prevažujúcich názorových prúdov.

2.1 Innentheorie a Aussentheorie

Kvôli spornému ustanoveniu § 22 BAO sa vyprofilovali dve základné teórie interpretácie uvádzaného ustanovenia.

Prvou z nich je tzv. Aussentheorie, ktorá ustanoveniu § 22 BAO prisudzuje samostatný normatívny význam, predstavujúci samostatný právny základ pre zdaňovanie aplikovateľný v súvislosti s inými hmotnoprávnymi ustanoveniami rakúskeho daňového práva[21]. Aplikovateľnosť tohto ustanovenia je teda závislá od toho, či je naplnený definičný element zneužitia práva podľa ustanovenia § 22 BAO. Tento názorový prúd je reprezentovaný predovšetkým rakúskou daňovou správou a rakúskymi súdmi, ktorí uvádzané ustanovenie interpretujú ako explicitne povoľujúce zdaniť hypotetickú transakciu – ako doplnok princípu prednosti fiskálneho záujmu štátu pre individuálnymi záujmami daňovníkov v daňovo-právnych vzťahoch (principle of income attribution). Rozoberané ustanovenie teda správcovi dane povoľuje prerozdeliť dosiahnutý príjem inému daňovníkovi v druhom rade, ak štruktúra daňového plánovania alebo séria transakcií sa ukáže ako nezvyčajná, neadekvátna a cielená výlučne na vyhnutie sa daňovej povinnosti[22].

Opačný postoj je reprezentovaný tzv. Innentheorie, ku ktorej sa prikláňa väčšina predstaviteľov rakúskej vedy o daňovom práve. Na základe ich teórie ustanovenie § 22 BAO samo osebe nemá normatívny význam, ale predstavuje len referenčné kritérium pre jeho interpretáciu. Rozoberané ustanovenie je totižto podľa Innentheorie iba nadväznosťou na ekonomický prístup k zdaňovaniu podľa ustanovenia § 21 BAO. Inými slovami, možno konštatovať, že zrušenie ustanovenia § 22 BAO bez jeho nahradenia by sa zaobišlo bez akýchkoľvek normatívnych následkov[23].

Všeobecné pravidlo proti zneužitiu daňového práva si už dostatočne osvojila rakúska daňová správa v rámci svojej rozhodovacej činnosti. Judikatúra rakúskych súdov (predovšetkým Najvyššieho správneho súdu) sa – vďaka jeho dlhoročnej tradícii v rakúskej daňovo-právnej úprave – v rámci svojej rozhodovacej činnosti pridržiava tzv. Aussentheorie, keď vo vzťahu k interpretácii ustanovenia § 22 BAO uvádza, že „vyhýbanie sa daňovej povinnosti je vo všeobecnosti založené na štruktúrach (transakciách), ktoré sú nezvyčajné a neprimerané s ohľadom na dosiahnutie ekonomického cieľa (objektívny test) a následne ich jediné vysvetlenie spočíva v úmysle vyhnúť sa dani (subjektívny test)[24]. Rakúske „GAAR“ bolo už rakúskymi súdmi aplikované tak vo vzťahu k domácim situáciám, ako aj vo vzťahu k situáciám s medzinárodným prvkom („cross borders situations“), v rámci ktorých mu bol prisúdený medzinárodný efekt. Okrem objektívneho a subjektívneho testu, ktoré už rakúske orgány súdnej moci zdôvodnili vo svojej rozhodovacej činnosti, sa v súvislosti s interpretáciou ustanovenia § 22 BAO venovala pozornosť súdnych orgánov aj ďalším „možnostiam prieskumu“ – s ohľadom napr. na test proporcionality, v zmysle ktorého má byť posúdená neadekvátnosť transakcie či štruktúry. Test podnikateľského zámeru (complementary business purpose test) má za úlohu ozrejmiť, či existujú odôvodnené nefiskálne záujmy, ktoré by bránili posúdeniu neadekvátnej štruktúry ako výlučnému vyhýbaniu sa daňovej povinnosti. Podľa testu skutočnej ekonomickej aktivity (genuine economic activity test), vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora EÚ, obmedzenia základných slobôd sú možné len v prípade, ak majú zabrániť vyslovene umelým konštrukciám (wholly artificial arrangements), ktoré nereflektujú ekonomickú realitu a ktorých jediným cieľom je vyhýbanie sa daňovej povinnosti[25].

2.2 Rakúske GAAR a medzinárodné daňové právo

Judikatúra rakúskeho Najvyššieho správneho súdu prisudzuje interpretácii rakúskeho GAAR náležitú pozornosť, a to aj pokiaľ ide o jeho aplikáciu v kolízii s medzinárodnými prameňmi daňového práva. Rakúsky Najvyšší správny súd v rámci svojej rozhodovacej činnosti priznal ustanoveniu § 22 BAO dokonca nadradené postavenie v určitých prípadoch kolízií s medzinárodnými zmluvami. Svojím prelomovým rozhodnutím[26] rakúsky Najvyšší správny súd zdôraznil, že samotná neexistencia ustanovenia (pravidla) proti zneužitiu daňového práva v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku neznamená, že táto zmluva nevyhnutne povoľuje zneužitie daňového práva prostredníctvom štruktúr nelegálnej daňovej optimalizácie. Takéto konanie by totižto automaticky bolo v rozpore s predmetom a účelom medzinárodnej zmluvy[27].

3. KOMPARATÍVNE ASPEKTY PRÁVNYCH ÚPRAV

Komparáciou slovenskej a rakúskej právnej úpravy pravidiel proti zneužitiu daňového práva možno dospieť k viacerým záverom. V prvom rade je však potrebné konštatovať, že zákaz zneužitia daňového práva je rakúskej legislatívnej úprave vlastný už od 1. januára 1962 – kedy sa stal účinným; od tohto dátumu však nedošlo k žiadnej zmene ustanovenia § 22 BAO[28]. Má teda v rakúskej daňovo-právnej úprave svoje tradičné miesto a v porovnaní so slovenskou právnou úpravou nie je len reflexiou Odporúčania EÚ. Rakúsky zákonodarca sa nad textom Európskou komisiou odporúčaného GAAR nepozastavoval, aj napriek tomu, že rakúsky Najvyšší súd interpretuje ustanovenie § 22 BAO v taktom zmysle, že jediný účel daňové právo zneužívajúcej transakcie spočíva vo vyhnutí sa daňovej povinnosti, kým text Odporúčania hovorí o tom, že vyhnutie sa daňovej povinnosti má predstavovať podstatný účel daňové právo zneužívajúcej transakcie.

Z hľadiska samotnej systematiky ustanovenia možno dospieť k záveru, že v rakúskej právnej úprave je zásada zákazu zneužitia daňového práva väčšmi výrazom ekonomického prístupu k zdaňovaniu (čo je v súlade s ponímaním tzv. Aussentheorie). Aj napriek dlhoročnej tradícii zásady v rakúskej právnej úprave, je spoločným znakom oboch právnych úprav nadväznosť zásady na ustanovenia prednosti obsahu pred formou (zásadu neformálnosti pri správe daní). Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že tak rakúska veda o daňovom práve (vychádzajúc z tzv. Innentheorie), ako aj slovenská veda o daňovom práve prezentuje názor, že zásada zákazu zneužitia daňového práva nie je v daňových kódexoch prelomovou novinkou; všeobecný zákaz zneužitia daňového práva sa v súdnej praxi uplatňoval aj pred novelizáciou Daňového poriadku31. Pravdaže, aplikačná prax rakúskych orgánov súdnej moci jej venovala väčšiu pozornosť, ale aj zásada neformálnosti pri správe daní zaujala v rozhodovacej činnosti slovenských súdnych orgánov dostatočné a stabilné zdôvodnenie.

Samotné zvýraznenie dôsledku daňové právo zneužívajúceho konania v rakúskej právnej úprave, je podľa nášho názoru pozitívnym aspektom právnej regulácie. Ustanoveniu § 22 BAO – ako hrozbe v podobe „prekvalifikovania“ transakcie správcom dane, ktorá je spôsobilá postihnúť daňovníka v prípade využitia daňové právo zneužívajúcej transakcie, možno pozitívne z hľadiska právnej istoty prisúdiť preventívny účinok.

Spoločným znakom oboch ustanovení zásady zákazu zneužitia daňového práva je, na druhej strane, terminologická vágnosť a všeobecnosť, aj to aj napriek špecifickejšiemu charakteru slovenskej zásady. Kľúčová úloha, pokiaľ ide o aplikáciu zásady, ostáva na rozhodovacej činnosti správcov dane a jej vykresľovaniu orgánmi súdnej moci. Napriek tomu, že rakúska právna úprava ostala „nedotknutá“ Odporúčaním EÚ v súvislosti s agresívnym daňovým plánovaním, možno konštatovať pomerne precízny prístup orgánov súdnej moci vo vzťahu k vykresľovaniu obsahu zásady, a to aj s ohľadom na potenciálnu kolíziu s medzinárodnými zmluvami. To zatiaľ nemožno konštatovať vo vzťahu k rozhodovacej činnosti súdnych orgánov v SR. Napriek nedávnemu „prebratiu“ zásady do slovenskej daňovo-právnej úpravy, ktorá sa na stránkach odbornej literatúry zväčša nestretla s výlučne pozitívnym ohlasom, bude – vzhľadom na terminologickú nejednotnosť pojmov podrobnejšie formovanie zásady spočívať na rozhodovacej činnosti správcov dane a orgánov súdnej moci.

ZÁVER

Inštitút zneužitia daňového práva predstavuje v súčasnosti mimoriadne diskutovaný inštitút na poli domácej, no predovšetkým medzinárodnej vedy o daňovom práve. Aj keď sa sporadicky možno stretnúť aj s názormi, že ide o inštitút, ktorý sa aktivizuje a aplikuje výlučne v oblasti súkromného práva, medzinárodná veda o daňovom práve tieto tvrdenia prekonáva a problematike zákazu zneužitia daňového práva – ako aktuálnemu daňovo-právnemu [29] [30]

fenoménu – venuje, práve naopak, zvýšenú pozornosť[31] [32]. „Globalizácia“ daňového práva a s ňou súvisiaci boj proti daňovým únikom a daňovým podvodom, no predovšetkým úsilie zo strany nadnárodných organizácií (EÚ, OECD) primäl členské štáty k preberaniu všeobecných pravidiel proti zneužívaniu daňového práva priamo do daňových ustanovení (nielen) procesných právnych úprav v jednotlivých členských štátoch. Tie sa totiž v ostatných rokoch stali, resp. nepretržite stávajú štandardnou súčasťou medzinárodných a úniových prameňov daňového práva. Možno dokonca nadobudnúť presvedčenie, že všeobecné pravidlo proti zneužitiu daňového práva má mať miesto v ustanovení každého úniového právneho aktu. Na národnej úrovni možno prieniky pravidiel zákazu zneužitia daňového práva aktuálne dokumentovať aj na ustanovení par. 50a) slovenského zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktorého zavedenie s účinnosťou od 1. 1. 2016 je výrazom nevyhnutnej implementácie sekundárneho právneho aktu úniového práva.

Záverom si dovolíme upriamiť pozornosť na významnú aktuálnu úniovú iniciatívu z konca januára 2016, ktorou je návrh smernice Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu33. Navrhovaná smernica predstavuje sama osebe na úrovni EÚ prelomový dokument[33] a za svoj cieľ si kladie zaistiť rovnaké podmienky minimálnej ochrany pre systémy zdaňovania príjmov právnických osôb všetkých členských štátov. Vo svojom texte upravuje citlivé, no zároveň naliehavé otázky zdaňovania právnických osôb v rámci EÚ a je tak reflexiou existujúcej skutočnosti, že inštitút zákazu zneužitia daňového práva prešiel za uplynulých 10 rokov prudkým vývojom. Popri navrhovanej právnej úprave ustanovení týkajúcich sa kontrolovaných zahraničných spoločností, pravidlách o obmedzení zahrnutia úrokov či regulácii hybridných nesúrodých opatrení zakotvuje text smernice aj všeobecné pravidlo proti zneužívaniu (GAAR)[34]. Ako uvádza dôvodová správa k návrhu smernice, „Schémy daňového plánovania sú veľmi prepracované a právne predpisy v daňovej oblasti sa zvyčajne nevyvíjajú dostatočne rýchlo na to, aby zahŕňali všetky potrebné ochranné zložky na boj proti takýmto schémam. Z toho dôvodu je všeobecné pravidlo proti zneužívaniu v daňovom systéme užitočné – umožňuje, aby sa daňové praktiky zneužívania zachytili napriek tomu, že neexistuje špecifické pravidlo proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam“. Čl. 7 navrhovanej smernice následne upravuje všeobecné pravidlo proti zneužívaniu, na základe ktorého „Schémy, ktoré nie sú skutočné, alebo súbory schém, ktoré sa vykonávajú hlavne s cieľom získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s cieľom alebo účelom inak uplatniteľných daňových ustanovení, sa na účely výpočtu daňovej povinnosti právnických osôb neberú do úvahy. Schéma môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo častť“36. Je nesporné, že návrh smernice, ktorý by zaviedol všeobecné GAAR, ktoré by bolo nutné implementovať do právnych poriadkov všetkých členských štátov EÚ, prišiel v zmenených podmienkach, pod výrazným tlakom doterajších prác EÚ, no najmä tiež pod vplyvom revolučného OECD programu BEPS. Aj keď možno zatiaľ iba polemizovať, či má navrhovaná právna úprava potenciál vstúpiť do platnosti, pod vplyvom aktuálnej spoločenskej situácie a klímy v EÚ, výrazne umocneným stupňujúcim sa záujmom a tlakom verejnosti, možno dospieť k pozitívnemu záveru. Zavedením spoločného GAAR v EÚ, by mohlo dôjsť k vyplneniu medzier v špecifických pravidlách na zabránenie zneužitiu, ktoré krajiny prijali v rámci boja proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam. Príslušné orgány členských štátov EÚ by tak získali právomoc neumožniť daňovníkom, aby využívali schémy zneužívajúce daňový systém.

Autor
Mgr. František Bonk

Zdroj
https://www.upjs.sk/public/media/1084/Zbornik_48.pdf