ZNEUŽÍVANIE PRÁVA PRI UPLATŇOVANÍ NADMERNÝCH ODPOČTOV DANE Z PRIDANEJ HODNOTY

ÚVOD

V posledných rokoch sa v odborných kruhoch veľa diskutuje o problematike zneužívania práva, najmä v oblasti práva daňového.

V judikatúre slovenských súdov a Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „EÚ“) sa možno čoraz častejšie stretnúť s aplikáciou inštitútu zákazu zneužitia práva, a to najmä od roku 2006. V uvedenom roku bol tento inštitút aplikovaný vtedajším Európskym súdnym dvorom vo veci Halifax[1], v ktorom sa prvýkrát vyslovil pre zistenie existencie a aplikácie princípu zneužitia práva v oblasti daní. —V nadväznosti na to je čoraz častejšie používaný a rozpracovaný v judikatúre slovenských a českých súdov.

Inštitút zákazu zneužitia práva bol nakoniec do právneho poriadku Slovenskej republiky (ďalej len „SR“) inkorporovaný ako zásada zákazu zneužitia práva zákonom č. 435/2013 Z.z.[2] Konkrétne bol implementovaný do § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). Implementácia zákazu zneužitia práva súvisí s odporúčaním Európskej komisie[3] prijať do národných legislatív všeobecné pravidlo proti zneužívaniu[4] (generál anti-abuse rule alebo skrátene GAAR).

Keďže problematika zneužívania práva je pomerne rozsiahla, cieľom tohto príspevku bude zamerať sa na zneužívanie práva v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), konkrétne ako je tento inštitút vymedzený v judikatúre Súdneho dvora EÚ a následne v judikatúre slovenských, príp. českých súdov a pokúsim sa vymedziť spôsoby, akými dochádza k zneužívaniu práva a dôvody, prečo práve v uvedenej oblasti sa vyskytuje zneužívanie práva, a tiež určiť aká je hranica medzi zneužitím práva a dovolenou daňovou optimalizáciou. Na záver zhodnotím, kedy by malo dochádzať k aplikácii zásady zákazu zneužitia práva.

1. ZNEUŽÍVANIE PRÁVA- VYMEDZENIE POJMU?

Inštitút zákazu zneužitia práva nepredstavuje novodobý inštitút, v právnej teórii je tradovaný už od čias rímskeho práva. Tento inštitút bol však po dlhú dobu typický len pre oblasť súkromného práva. V oblasti práva verejného sa zákaz zneužitia práva neaplikoval. Prelom v aplikácii zákazu zneužitia práva v oblasti práva daňového nastal po vydaní rozhodnutia vtedajšieho Európskeho súdneho dvora vo veci Halifax. Od vydania tohto rozhodnutia už uplynula dlhšia doba, keď bol daný inštitút implementovaný do právneho poriadku SR[5] ako zásada zákazu zneužitia práva[6].

Zneužitie práva možno vymedziť ako konanie zdanlivo dovolené, prostredníctvom ktorého má byť dosiahnutý nedovolený výsledok. Také konanie, ktorým sa dosahuje nedovolený výsledok, je iba zdanlivo dovolené. Uznanie pojmu zneužitie práva však vyvoláva akýsi paradox, že o určitom konaní je pravda, že je zároveň dovolené (lebo je výkonom práva) a zároveň nedovolené (lebo je právom zakázané). Z hľadiska práva však nemôže obstáť záver, že určité konanie je zároveň dovolené a nedovolené, takže uznanie toho, že právo nemožno zneužívať, vyžaduje odstránenie daného paradoxu. Ide o paradox len zdanlivý, pretože zo zásady lex specialis derogat legi generáli vyplýva, že zákaz zneužitia práva je silnejší, ako dovolenie dané právom, a teda takéto konanie nie je výkonom práva, ale protiprávnym konaním.[7] Takto to bolo vyjadrené aj v judikatúre českých súdov.[8] [9]

1.1 Zneužitie práva v oblasti DPH

Ako už bolo vyššie uvedené, prelom v aplikácii zákazu zneužitia práva pre oblasť daňového práva nastal po vydaní rozhodnutia vo veci Halifax, ktoré sa týkalo DPH. Dané rozhodnutie bolo analyzované už veľa krát, ja sa obmedzím iba na najdôležitejšie závery, ktoré z neho vyplynuli. Vtedajší Európsky súdny dvor sa v tomto rozsudku spoločne s generálnym advokátom M. Poiares Maduro v podstate zhodli na postupe, ktorým by mali daňové orgány postupovať, aby zistili zneužitie práva. Z uvedeného rozsudku tak vyplynuli dve základné podmienky10ktorých splnenie je základným predpokladom preukázania zneužívajúceho konania.

K uvedenému Súdny dvor EÚ ešte vo svojom rozsudku dodal, že vnútroštátny súd pri posudzovaní hlavného cieľa predmetných plnení: „Môže vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi predmetnými hospodárskymi subjektmi.“n

Vtedajší Európsky súdny dvor sa vyjadril aj k následkom pri zistení zneužitia práva: „Preukázanie zneužívania nemusí viesť k sankcii, pre ktorú by bol potrebný jasný a jednoznačný právny základ, ale k povinnosti vrátenia ako jednoduchému dôsledku uvedeného preukázania, ktoré určí, že odpočet DPH zaplatenej na vstupe bol sčasti alebo vcelku protiprávny… Z toho vyplýva, že plnenia, ktoré zakladajú zneužívanie, musia byť znovu definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali plnenia predstavujúce uvedené zneužívanie. V tejto súvislosti, pokiaľ správca dane zistí, že právo na odpočet bolo vykonávané podvodným spôsobom alebo bolo zneužité, je oprávnený požadovať s retroaktívnym účinkom zaplatenie odpočítaných súm za každé takéto plnenie“[10] [11] [12]

Najvyšší súd SR sa v roku 2011 v kľúčovom rozsudku[13] v daňovej oblasti zaoberal otázkou, či vykonaná transakcia nepredstavovala zneužitie práva zo strany daňového subjektu. Kľúčovým rozsudkom preto, lebo v ňom potvrdil výklad konceptu „zneužitia práva“ v oblasti DPH v súlade s výkladom Súdneho dvora EÚ tak, ako je definovaný v jeho ustálenej judikatúre[14]. Z pohľadu daňového subjektu ide o potvrdenie jeho práva na čo najefektívnejšie nastavenie svojej obchodnej činnosti z hľadiska DPH, no na druhej strane sa musí vyhnúť zneužitiu tohto práva. Podstatou plnení teda nesmie byť úmysel porušiť zámery sledované legislatívou súvisiacou s DPH.[15]Najvyšší súd SR vyslovil, že „ Zásada zákazu zneužívania práva teda znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.“

V danom prípade daňovník nadobudol prevodom od inej spoločnosti podiel na priemyselnom práve. Následne si uplatnil právo na odpočet dane na vstupe, čoho dôsledkom bolo vykázanie nadmerného odpočtu v predmetnom zdaňovacom období. Správca dane zamietol vrátenie nadmerného odpočtu argumentujúc, že predmetné plnenie nemalo ekonomický charakter. Primárnou námietkou správcu dane bol fakt, že už pred uskutočnením transakcie sa daňový subjekt podieľal na vlastníctve predmetného priemyselného práva a mohol ho využívať, a teda nadobudnutie ďalšieho podielu už nepredstavovalo zdaniteľné plnenie. Daňový subjekt sa odvolal a prípad sa riešil pred Najvyšším súdom SR.

Tento potvrdil, že predmetná transakcia predstavuje „ekonomickú činnosť“ z hľadiska legislatívy súvisiacej s DPH. Oponoval tak svojmu predchádzajúcemu rozhodnutiu (3Sžf 105/2009) a nálezu Ústavného súdu SR (III. ÚS 255/2010) v obdobnej situácii, keď bolo daňovému subjektu odopreté právo na odpočet DPH na vstupe z dôvodu, že posudzovaná transakcia nepredstavovala zdaniteľné plnenie. Po prehodnotení uvedených argumentov Najvyšší súd SR rozhodol, že predmetná transakcia naozaj predstavovala zneužitie práva a potvrdil zamietnutie práva daňového subjektu na odpočet DPH. Rozsudok bol, okrem iného, ovplyvnený tým, že transakcia prebehla medzi prepojenými spoločnosťami, daň na výstupe nebola odvedená a daňový subjekt nebol schopný preukázať priame spojenie medzi transakciou a svojimi obchodnými aktivitami.

1.2 Dôvody a spôsoby zneužitia práva na DPH

K zneužívaniu práva pri DPH (k daňovým únikom na DPH) v SR dochádza najčastejšie neoprávneným odpočítaním DPH platiteľom, podľa § 49 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH) a následným uplatňovaním nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH v zmysle § 79 zákona o DPH, prostredníctvom karuselových podvodov, ktoré sú najrozšírenejšie a aj hospodársky najnebezpečnejšie.

Vyvstáva nám tu otázka, prečo práve v oblasti DPH možno zaznamenať množstvo prípadov kedy dochádza k zneužívaniu práva? Ako hlavný dôvod tohto problému možno označiť predovšetkým samotný mechanizmus fungovania tejto dane, najmä podstata zdaňovania na každom stupni výrobného a distribučného reťazca. Tento systém mnohonásobného zrátavania, zúčtovania, platieb a úhrad medzi platiteľmi a príjemcami a medzi nimi a štátnou pokladnicou vytvára široký priestor pre podvody platiteľov,[16]čím dochádza k zneužívaniu tohto mechanizmu.

Pri karuselových podvodoch je zneužívaný princíp neutrality, ktorý sa realizuje prostredníctvom odpočtu dane na vstupe od dane na výstupe. Cieľom vytvoreného reťazca je vylákať nadmerný odpočet, ktorý predstavuje preplatok na DPH. Reťazcom sa na tieto účely rozumie, ak sa na vylákanie výhody na dani podieľajú viac ako dvaja platitelia v reťazci za sebou. Tovar sa tu pohybuje „v kruhu“ prostredníctvom niekoľkých spoločností, ktoré pochádzajú najmenej z dvoch členských štátov. Predmetom obchodovania v reťazci je buď tovar nulovej hodnoty, ktorý je nadhodnotený, alebo neexistujúci tovar a reťazec tak funguje iba „na oko“.[17] Prostredníctvom karuselových podvodov dochádzalo k vylákaniu finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, pričom množstvo z nich bolo odhalených a vyšetrovaných. Možno spomenúť rozsudok Najvyššieho súdu SR[18], kde sa jednalo o prípad tovaru, ktorý neexistoval (kovový šrot, mosadz, nerez), a kde Najvyšší súd SR uviedol, že správca dane zistil nielen personálne obsadenie preverovaných spoločností, ale aj ich správanie ako daňových subjektov, počas kontroly porovnával aj obsah podaných priznaní DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie a uvedené zistenia nasvedčujú tomu, že ide o typický obchodný reťazec, ktorý má všetky znaky karuselového obchodu. Zároveň popísal obchodný reťazec a jednotlivé subjekty v ňom.[19]

Vo vyššie spomínanom rozsudku[20] súd vyslovil, že nestačí len splnenie formálnych podmienok plnenia, ale je potrebné preukázať aj materiálnu stránku, t. j. podstatu veci, teda dodanie tovaru. Správca dane znížil platiteľovi DPH nadmerný odpočet z dôvodu porušenia zákona o DPH, keďže si uplatnil odpočítanie dane z tovaru (mosadz, nerez, medený materiál), pri ktorom nebolo preukázané, že bol predmetom dane, že dodávateľom vznikla pri tomto tovare daňová povinnosť, a že tovar bol reálne dodaný odberateľovi. Z tuzemského i medzinárodného šetrenia správcu dane totiž vyplynulo, že k zdaniteľnému plneniu (dodaniu tovaru) nedošlo, pretože ani v jednom článku obchodných reťazcov sa nepreukázala reálna existencia a dodanie tovaru. Najvyšší súd SR v tejto súvislosti uviedol: „Z kontrolných zistení vyplynulo, že žalobcom deklarované obchodné transakcie sa reálne neuskutočnili, lebo vecné a časové podmienky na odpočítanie dane neboli splnené, čo je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane.“ Žalobca ako dôkaz reálneho dodania tovaru predkladal iba dôkazy (faktúry, dodacie listy, CMR doklady), ale žiadne iné relevantné dôkazy preukazujúce materiálnu podstatu veci, t. j. reálne dodanie tovaru nepredložil. Skutočná existencia tovaru sa nepotvrdila ani na jednom článku obchodného reťazca, a to od pôvodcu tovaru až po konečného odberateľa v inom členskom štáte.

Skutočnosť, že faktúra mala požadované náležitosti, ešte neznamená, že údaje v nej uvedené odrážajú aj materiálne, reálne naplnenie písomnej informácie. Podpornými dokladmi, na základe ktorých sa dá preveriť, či skutočne došlo k zdaniteľnému obchodu, t. j. dodaniu tovaru tak, ako je uvedené na faktúre, sú ďalšie doklady (napr. zmluvy, dodacie listy, doklady o preprave a pod.). K námietke, že faktúra je správnym dokladom preukazujúcim, že k zdaniteľnému plneniu došlo a na základe nej si môže odpočítať daň, je mylná. Najvyšší súd vo vzťahu k uvedenému uviedol: „Faktúra je doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého!) platiteľ preukazuje svoje právo uplatniť odpočítanie dane. Ako už bolo uvedené, aby k odpočítaniu dane mohlo prísť, nestačí predložiť len faktúru. V prvom rade musí prísť k dodaniu tovaru a z toho titulu ku vzniku daňovej povinnosti. Najskôr musí prísť k naplneniu materiálnej podstaty veci (k dodaniu tovaru) a až následne k vystaveniu faktúry (§ 71 zákona o DPH), len v takomto prípade môže prísť k odpočítaniu dane. Vprípade, že je vystavená faktúra, ale dodanie tovaru sa neuskutoční (daňová povinnosť síce dodávateľovi vznikne (§ 71 ods. 6 zákona o DPH), ale právo na odpočítanie nevzniká. Základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci.“ Tuzemské spoločnosti v podstate tvrdili, že prepravu vykonal buď ich dodávateľ, alebo jeho odberateľ. Uvedené tvrdenie sa však nikdy nepotvrdilo ako pravdivé, lebo ďalší v reťazci tvrdil to isté, pričom sa odvolával na dôkazy u toho druhého.

Daňový subjekt namietal, že správca dane preveroval celý obchodný reťazec, zisťoval „prapôvodný pôvod tovaru“ a zaúčtovanie faktúr u obchodných partnerov, a že ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu, za ktorého on nezodpovedá. Súd sa vyjadril, že z dôvodu, že u priamych dodávateľov žalobcu sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a vykonanie prepravy, správca dane za účelom získania objektívnej pravdy bol povinný šetriť celý obchodný reťazec vrátane zahraničných odberateľov. Kontrolu dane v uvedenom rozsahu vykonal aj preto, lebo „základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci, čo znamená, že najskôr musí byť daň za dodaný tovar do štátneho rozpočtu odvedená a až potom môže prísť k odpočítaniu dane.“ Správca dane bol povinný zisťovať pohyb tovaru v celom obchodnom reťazci a medzi všetkými uvedenými spoločnosťami, až po zahraničných odberateľov. Primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Takéto preverovanie obchodných partnerov daňového subjektu je v súlade s ustálenou judikatúrou. Pretože aj keď daňový subjekt nezodpovedá za svojho obchodného partnera (dodávateľa, odberateľa), ale ak by sa vedome zúčastňoval na podvode, tak vnútroštátny orgán mu môže zamietnuť uplatnenie práv, a to práva na odpočet DPH, na oslobodenie od DPH alebo na vrátenie dane.

Súdny dvor EÚ sa vo svojom rozsudku[21], ale aj predtým vyjadril, že podľa ustálenej judikatúry ide o takýto prípad (zamietnutia práv) nielen vtedy, ak sa daňového podvodu dopustí samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutou transakciou zúčastňuje na transakcii zapojenej do podvodu v oblasti DPH, ktorého sa dopustil dodávateľ alebo iný hospodársky subjekt, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasiahol do reťazca dodania.[22] Toto zamietnutie zodpovedá zásade, podľa ktorej sa nikto nemôže dovolávať noriem práva Únie podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom a uplatňovanie týchto noriem nemožno rozšíriť natoľko, aby pokrylo zneužívajúcu či dokonca podvodnú prax.

Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.[23] Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej.[24]

2. ZNEUŽITIE PRÁVA ALEBO DOVOLENÁ DAŇOVÁ OPTIMALIZÁCIA- KDE SÚ HRANICE?

Prirodzeným právom každého daňového subjektu je minimalizovanie si vlastnej daňovej povinnosti, teda jej zníženie na minimum tak, aby dane boli zaplatené v čo najmenšom množstve, ale bez toho, aby súčasne dochádzalo k porušeniu zákona. Aké konanie je možné považovať ešte za zákonné a aké za protizákonné, to je niekedy veľmi relatívne.[25] Na základe vyššie uvedeného možno pozorovať, že existuje len veľmi tenká čiara medzi konaním, ktoré v súvislosti s uplatňovaním nároku na odpočet DPH a následným uplatňovaním nadmerného odpočtu DPH ešte možno považovať za dovolené a konaním, ktoré je považované za nedovolené[26], a teda za zneužitie práva.

Na tomto mieste sa pokúsim na základe porovnania rozsudkov Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/09 (RBS) a vo veci C-255/02 (Halifax) uviesť, kde je hranica.

Rozsudku vo veci Halifax som sa venovala vyššie, teraz popíšem rozsudok v prípade RBS a následne vymedzím rozdiel medzi zneužitím práva a oprávnenou daňovou optimalizáciou. Spoločnosť R z prvého členského štátu kúpila autá od spoločnosti V z druhého členského štátu a následne ich tejto spoločnosti tam – v druhom členskom štáte – aj prenajala (spätný lízing). Neskôr spoločnosť R previedla lízingové zmluvy na svoju dcérsku spoločnosť. S odstupom času spoločnosť V autá odkúpila od spoločnosti R. Spoločnosť R z predaja áut riadne odviedla daň v druhom členskom štáte, súčasne s predajom a daňou na výstupe si však uplatnila aj odpočítanie dane na vstupe z faktúry od spoločnosti V, keď tam autá kupovala. Lízingové splátky boli účtované bez DPH, čím sa dosiahla daňová úspora. Lízingové splátky neboli v druhom členskom štáte zdaňované, lebo tam boli pokladané za službu, ktorej miesto poskytnutia je v prvom členskom štáte. Uvedené splátky neboli zdaňované ani v prvom členskom štáte, lebo sa považovali za dodávky tovaru v druhom členskom štáte. Inak povedané, z nákladov na lízing nebola v žiadnom z oboch členských štátov účtovaná daň na výstupe.[27]V predmetnom judikáte daňové orgány druhého členského štátu odmietli uznanie nároku na odpočítanie dane spoločnosti R s odôvodnením, že smernica neumožňuje odpočítanie dane z tovaru na vstupe, ak tento tovar nebol použitý na plnenia s DPH na výstupe.

Na základe vyššie uvedeného možno za nedovolené zneužitie práva (obchádzanie zákona) považovať umelé plnenie medzi závislými osobami bez objektívneho hospodárskeho dôvodu len s cieľom získať daňovú výhodu (rozsudok Halifax). Naopak, za dovolenú daňovú optimalizáciu možno považovať bežnú hospodársku transakciu medzi nezávislými osobami realizovanú legálnym postupom obmedzujúcim daňové náklady (rozsudok RBS).

prípade RBS vnútroštátny súd uviedol, že žiadne okolnosti nepoukazujú na existenciu umelej konštrukcie zbavenej hospodárskej reality a vytvorenej iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Je dôležité, že jednotlivé plnenia sa uskutočnili medzi dvomi subjektmi, ktoré nespája nijaký právny vzťah (teda ide o nezávislé subjekty). Je tiež nepochybné, že tieto plnenia nemali umelú povahu a boli vykonané v kontexte bežných obchodných transakcií. RBS reálne a bežne poskytla lízingové služby v rámci skutočnej hospodárskej činnosti.

Súdny dvor vyslovuje právny názor, že „zásada zákazu zneužívajúceho konania nebráni právu na odpočet dane z pridanej hodnoty uznanému v článku 17 ods. 3 písm. a) smernice 77/388 za okolností ako v prejednávanej veci, keď sa podnik so sídlom v jednom členskom štáte rozhodne poskytnúť prostredníctvom svojej dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte lízing tovaru pre tretiu spoločnosť so sídlom v prvom členskom štáte, aby sa tak vyhol dani z pridanej hodnoty z platby poskytnutej ako protihodnotu za tieto lízingové plnenia, ktoré sú v prvom členskom štáte kvalifikované ako služby prenájmu poskytnuté v druhom členskom štáte a v tomto druhom členskom štáte ako dodávka tovaru uskutočnená v prvom členskom štáte.“

Využitie rozdielnych režimov DPH v dvoch členských štátoch Súdny dvor EÚ nepovažuje za zneužitie práva. Zdaniteľné osoby majú v zásade slobodu zvoliť si takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov.

ZÁVER

Aplikácia zákazu zneužitia práva v oblasti práva daňového predstavuje veľmi citlivú záležitosť. V súčasnosti možno pozorovať množstvo rozhodnutí, kde dochádza k aplikácii zásady zákazu zneužitia práva, ktorá je však v našom právnom poriadku vymedzená veľmi vágne a všeobecne. Z vymedzenia inštitútu zneužitia práva je zrejmé, že posudzovanie toho, či sa v konkrétnom prípade jedná o zneužitie práva alebo nie, závisí na mnohých faktoroch a tiež samozrejme predovšetkým na, do značnej miery, subjektívnom posúdení danej veci. Stanovením presných pravidiel by sa poprel zmysel a samotná podstata inštitútu zákazu zneužitia subjektívneho práva, a preto sa tento inštitút musí vyznačovať istou mierou obsahovej pružnosti, aby bol schopný reagovať na nekonečné množstvo životných situácií, na ktoré právna norma ako všeobecné pravidlo správania sa reagovať nemôže. Tento inštitút slúži ako nástroj, prostredníctvom ktorého súdy môžu dotvárať daňové právo, na čo poukazuje aj Najvyšší správny súd ČR vo svojom rozsudku[28], a teda že „inštitút zákazu zneužitia subjektívnych práv (k ničím neodôvodnenej ujme iného či k ničím neodôvodnenej ujme spoločnosti, t.j. koniec koncov jej členov) predstavuje materiálny korektív formálneho poňatia práva, prostredníctvom ktorého sa do právneho poriadku vnáša hľadisko ekvity (spravodlivosti).“

Pri aplikácii zákazu zneužitia práva treba pozerať na jednej strane na fiskálne záujmy štátu, ktorých cieľom je vybrať čo najväčšie množstvo peňažných prostriedkov v podobe daní a samozrejme čo najefektívnejšie tak, aby nedochádzalo k jeho zneužívaniu a na strane druhej je potrebné chrániť záujmy jednotlivcov, predovšetkým princíp právnej istoty[29]. Dane totiž predstavujú výrazný zásah do majetkovej slobody fyzických a právnických osôb. Zásah zo strany štátu v podobe daňovej povinnosti vždy smeruje voči majetkovej slobode príslušného subjektu a obmedzuje jeho vlastnícke právo[30], v dôsledku čoho by daňová povinnosť mala byť stanovená v právnych normách určite, zrozumiteľne a jasne pre adresáta týchto noriem (teda pre daňový subjekt).

Podobne sa vyjadril aj Najvyšší správny súd ČR, keď konštatuje, že daňový systém predstavuje nielen nevyhnutný prostriedok k materiálnej existencii štátu, ale predovšetkým akýsi test legitimity inštitúcie štátu. Sústava daní preto musí byť z hľadiska jej koncepcie aj konkrétnej aplikácie transparentná, predvídateľná a primeraná. V opačnom prípade zmienenú legitimizačnú funkciu nemôže napĺňať a v konečnom dôsledku tak spochybňuje samotný význam a funkcie štátu.[31] Rovnako nemožno inak než zopakovať relatívne často judikovanú zásadu in dubio mitius, ktorú je možné aplikovať aj pre oblasť práva daňového.

Aplikácia inštitútu zákazu zneužitia daňového práva, aj v oblasti DPH, je teda v určitých prípadoch odôvodnená. Orgány aplikujúce právo budú musieť veľmi dôrazne preskúmať konkrétne skutočnosti a okolnosti prípadu, či v danom prípade dôjde k reálnemu naplneniu predpokladov pre uplatnenie daného inštitútu v praxi. Teda, aby sa tak stávalo len v situáciách, kedy ide o zrejmú a elementárnu snahu daňového subjektu použiť formálny výklad textu zákona, ktorý vedie k prekrúteniu cieľa a zmyslu určitej právnej úpravy v prospech daňového subjektu. Ak však vzniknú akékoľvek, hoci aj len mierne pochybnosti, ktoré by narúšali daný záver, bude nevyhnutné prikloniť sa v prospech daňového subjektu a akceptovať spôsob aplikácie ustanovenia tak, ako ho použil daňový subjekt, a teda bude nevyhnutné postupovať podľa zásady in dubio mitius (alebo in dubiopro reo).

Každopádne, bude zaujímavé sledovať ďalší vývoj v aplikácii zákazu zneužitia práva, teda akým smerom sa bude uberať aplikačná prax. Najvyšší správny súd ČR sa totiž v októbri 2015 vo svojom rozhodnutí[32], ktoré sa síce netýkalo v tomto príspevku skúmanej oblasti DPH, ale cezhraničných fúzií a predaja podniku, priklonil na stranu štátu a vyslovil, že došlo k zneužitiu práva. Vo vzťahu k zneužitiu práva uviedol, že vzhľadom na slobodu jednotlivcov usporiadať svoju činnosť v rámci podnikateľskej činnosti tak, aby si znížili svoju daňovú povinnosť, a nanajvýš reštriktívne uplatnenie zákazu zneužitia práva, súd uvádza, že na druhej strane takáto sloboda existuje iba v rozsahu legálnych možností.[33] Je potrebné dôsledne rozlišovať situácie, keď daňový subjekt zvolí z rôznych do úvahy prichádzajúcich alternatív, ktoré majú svoj samostatný zmysel tú, ktorá je pre neho daňovo najvýhodnejšia, čo je legitímny, právom aprobovaný postup, od situácie, kde práve hlavným zmyslom určitej činnosti či transakcie je získanie daňového zvýhodnenia.

Potrebné je ešte podotknúť, že v prípade zneužitia práva v oblasti DPH, možno v posledných rokoch pozorovať množstvo opatrení, jednak na medzinárodnej úrovni, ale aj na vnútroštátnej úrovni, ktoré boli prijaté za účelom predchádzania zneužitiu práva (za účelom predchádzania daňovým únikom a daňovým podvodom)[34]. Signifikantné snahy možno pozorovať najmä na úrovni EÚ[35], ktoré sú potom následne premietnuté do slovenského právneho poriadku. Záverom mi v tejto súvislosti nedá nespomenúť, aj keď sa to týka oblasti dane z príjmov, ale súvisí to so skúmanou problematikou, že s účinnosťou od 01.01.2016 bolo zavedené nové ustanovenie § 50a zákona o dani z príjmov[36], ktoré predstavuje všeobecné pravidlo proti zneužívaniu.[37]Účelom je boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu prostredníctvom vytvárania daňových schém bez akéhokoľvek ekonomického opodstatnenia s cieľom vyhnúť sa plateniu daní (teda zamedziť zneužitiu nezdanenia podielov na zisku).

Pravidlá proti zneužívaniu zakazujú členským štátom priznať „výhody”, ktoré vyplývajú z aplikácie Smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, na transakcie, ktoré boli uskutočnené výlučne s cieľom získať výhodu zo zmluvy a neodrážajú ekonomickú realitu transakcie. Pri posudzovaní, či ide o zneužívanie, je potrebné vykonať objektívnu analýzu všetkých skutočností a okolností. Toto ustanovenie postihuje aj situácie, keď nie sú skutočné iba niektoré časti vykonaných opatrení, pričom zvyšné skutočné opatrenia alebo časti opatrení tým ostávajú nedotknuté.

Autor
Ivana Straková

Zdroj
https://www.upjs.sk/public/media/1084/Zbornik_48.pdf