ÚVOD
Skúmanie problematiky presahu inštitútov občianskeho práva ako reprezentantky súkromného práva do právnej úpravy práva verejného sa javí v súčasnosti ako mimoriadne aktuálne. Daňové právo má bezpochyby charakter verejnoprávny. Je preňho charakteristické, že v daňovo-právnom vzťahu proti sebe stoja na jednej strane štát a obec ako nadradené subjekty so svojimi fiskálnymi záujmami. Na druhej strane sú v tomto vzťahu povinné fyzické osoby a právnické osoby, ktoré sú v postavení podriadených subjektov a v ich záujme je zaplatiť čo najnižšiu daň.
Je prirodzené, že povinná fyzická osoba alebo právnická osoba má záujem na tom, aby zaplatila čo najnižšiu daň. Môže tak robiť prostredníctvom daňovej optimalizácie, ktorá predstavuje legálne využitie nedostatkov v zákone povinným subjektom, resp. tento povinný subjekt využije priamy úmysel zákonodarcu, ktorý priamo do zákona premietol ustanovenia, ktoré vedú k minimalizácii dane.[1] V tejto súvislosti však v praxi často dochádza k daňovým únikom a daňovým podvodom, ktoré predstavujú nelegálne konanie povinného subjektu, a teda nastáva prekročenie možnej miery daňovej optimalizácie (či už vedome, alebo nevedome). Treba podotknúť, že medzi legálnosťou a nelegálnosťou konania povinného subjektu je neraz len veľmi malá hranica a mnohokrát záleží iba na samotnom posúdení legálnosti či nelegálnosti takéhoto konania orgánmi verejnej moci. Práve s takýmto konaním povinného subjektu súvisí problematika zneužitia práva, obchádzania zákona a zastierania (dissimulácie) právnych úkonov subjektami právnych vzťahov. Tieto inštitúty nie je možné v žiadnom prípade považovať za totožné, aj keď ich príbuzná povaha v špecifických situáciách zvádza na ich vzájomné zamieňanie.
Na základe uvedeného je potrebné v prvom rade vysvetliť a charakterizovať inštitúty zastierania (dissimulácie) právnych úkonov, zneužitia práva a obchádzania zákona a ich miesto pri realizácii správy daní. V tomto rámci je dôležité posúdiť ich charakter a využitie nielen v daňovom konaní, ale v rámci správy daní ako celku. Následne si je nevyhnutné položiť otázku, aký vplyv majú tieto inštitúty súkromného práva na tak významnú oblasť práva, akou daňové právo bezpochyby je.
1. VYMEDZENIE INŠTITÚTOV ZASTIERANÝCH PRÁVNYCH ÚKONOV, ZNEUŽITIA PRÁVA A OBCHÁDZANIA ZÁKONA PRI SPRÁVE DANÍ
Pri realizácii práva mnohokrát dochádza k hraničným situáciám, kedy je otázne a diskutabilné, či realizáciou určitého úkonu nebolo zneužité právo, či sa neobišiel zákon alebo sa nezastrel skutočný stav simulovaným právnym úkonom. Preto je potrebné tieto inštitúty dôsledne rozlišovať. V praxi sú však často tieto inštitúty zamieňané. Preto pokladám za dôležité venovať sa spočiatku bližšiemu vymedzeniu týchto inštitútov a ich vzájomnému vzťahu s dôrazom na zastierané právne úkony.
1.1 Zastieraný právny úkon
Samotná obsahová charakteristika zastieraného právneho úkonu je upravená v § 41a ods. 2 Občianskeho zákonníka[2]. Z tohto ustanovenia vyplýva, že ak má byť právnym úkonom zastretý iný právny úkon, platí tento iný úkon, ak to zodpovedá vôli účastníkov a ak sú splnené všetky jeho náležitosti. Jednoducho povedané, v prípade simulovaného úkonu ide o prípad konania naoko, pri ktorom účastníci svojimi prejavmi predstierajú uzavretie jedného právneho úkonu (tzv. simulovaný právny úkon), aby dosiahli zastretie (dissimuláciu) iného právneho úkonu.[3]
Z doktríny občianskeho práva potom vyplýva, že sa jedná o právny úkon, pri ktorého realizácii dochádza k vedomej nezhode vôle a prejavu. Nezhoda vôle a prejavu môže byť:
a) jednostranná – v tomto prípade sa nezhoduje vôľa a prejav konajúceho pri jednostrannom právnom úkone alebo vôľa a prejav vôle jednej strany pri dvojstrannom právnom úkone a konajúci o tom vie,
b) spoločná – medzi vôľou a prejavom vôle oboch strán pri dvojstrannom právnom úkone (darovacia zmluva namiesto kúpnej zmluvy) je tá istá nezhoda a obe strany o tom vedia.[4]
Simulovaný právny úkon (ten, ktorý je urobený naoko) je vadný pre nedostatok vážnosti, a teda je absolútne neplatný. Dissimulácia však sama o sebe protiprávna nie je. Ak spĺňa dissimulovaný právny úkon všetky náležitosti platného právneho úkonu, potom ho treba uznať za platný. Samozrejme platí to, čo účastníci skutočne chceli a čo zodpovedá ich skutočnej vôli, teda to čo zakrývali (dissimulovali), a nie to, čo nechceli a predstierali (simulovali).[5]
Daňový poriadok[6] ustanovuje v prvej vete § 3 ods. 6, že: „Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane“. V tomto ustanovení je vyjadrená zásada neformálnosti, ktorej podstata spočíva v tom, že konajúci orgán posúdi podania účastníkov konania i tretích osôb podľa ich obsahu a nie podľa formálno-právneho označenia.[7] Význam tejto zásady potom spočíva v tom, že ak napríklad daňový subjekt zrealizuje podanie, ktoré je formálne označené ako sťažnosť, avšak je zamýšľané ako odvolanie a aj spĺňa všetky obsahové náležitosti odvolania, správca dane príjme takéto podanie ako odvolanie. Prihliada teda na skutočný obsah právneho úkonu (resp. podania).
Aplikáciou a realizáciou tejto zásady sa do daňového práva premieta riešenie inštitútu zastieraných právnych úkonov využívaného v súkromnom práve. Správca dane bude teda pri výskyte zastieraného právneho úkonu pri správe daní postupovať na základe § 3 ods. 6 Daňového poriadku.[8] Treba však podotknúť, že táto zásada sa bude uplatňovať aj v prípadoch, keď účastníci formálne uskutočneným právnym úkonom nezastierajú iný právny úkon či právnu skutočnosť.[9] [10]
Keďže sa pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, správca dane skúma, či napríklad nedošlo k fiktívnym obchodom za účelom uplatňovania nadmerných odpočtov pri DPH daňovými subjektmi, a v takomto prípade spočíva daňové bremeno na daňovom subjekte, ktorý musí dokázať, že naozaj došlo k dohodnutému plneniu. Správca dane však musí prihliadnuť na skutočný obsah právnych úkonov a iných skutočnosti aj vtedy, ak to je v prospech daňového subjektu.11
Ustanovenie § 3 ods. 6 výslovne ďalej neustanovuje, že sa uplatňuje iba na právne úkony daňových subjektov, teda argumentum a contrario je možné dôvodiť, že sa vzťahuje aj na správcov dane (aj pri nich sa bude brať do úvahy iba skutočný obsah ich právnych úkonov) – napr. zamestnanec správcu dane stavom formálno-právnym zastiera skutočný stav, keď počas daňovej kontroly zrealizuje výsluch svedka, ktorého označí za daňový subjekt. Totiž ak je osoba pri správe daní v postavení daňového subjektu, správca dane disponuje voči tejto osobe viacerými oprávneniami, ako keby bola v pozícii svedka. Daňovým subjektom pritom môže byť len pri vlastnej daňovej povinnosti a ten istý daňový subjekt pri vlastnej daňovej povinnosti iného daňového subjektu môže pri realizácii správy daní vystupovať v pozícii odlišnej od iného daňového subjektu (napr. v pozícii svedka, ručiteľa, poddlžníka a pod.).[11]
1.2 Zneužitie práva
Podľa Knappa môžeme zneužitie práva charakterizovať ako situáciu, v ktorej niekto vykoná svoje subjektívne právo k neodôvodnenej ujme iného alebo spoločnosti, pričom takéto správanie, ktorým sa dosahuje výsledok nedovolený, je iba zdanlivo dovolené. Preto je takéto správanie iba zdanlivo dovolené, pretože objektívne právo nepozná správanie, ktoré je zároveň dovolené a zároveň nedovolené. Avšak zo všeobecnej zásady lex specialis derogat legi generáli vyplýva, že zákaz zneužitia práva je silnejší ako dovolenie dané právom, teda takéto správanie nie je výkonom práva, ale protiprávnym jednaním.13
Na základe akých pravidiel sa posudzuje v súčasnosti pri správe daní zneužitie práva vyplýva z rozhodnutia Európskeho súdneho dvora vo veci Halifax14 (aj keď sa vzťahuje primárne na DPH, možno rozšíriť jeho aplikáciu nielen na ostatné daňovo-právne predpisy, ale aj na rozhodovaciu činnosť správcu dane pri realizácii správy daní). Na základe tohto rozhodnutia sa posudzuje konanie daňového subjektu v kontexte zneužitia práva takto:
1. objektívna analýza zákazu zneužitia práva a jej aplikácia orgánmi verejnej moci musí byť v rovnováhe so zásadami právnej istoty a ochranou legitímneho očakávania, preto daňový subjekt má právo dopredu vedieť, aká bude jeho daňová situácia, a aj z tohto dôvodu musí mať právo spoľahnúť sa na prostý zmysel slov právnych predpisov,
2. daňové subjekty majú právo vykonávať podnikateľskú činnosť tak, aby si znížili svoju daňovú povinnosť. Neexistuje žiadna povinnosť podnikať tak, aby si daňový subjekt zvyšoval svoju daňovú povinnosť, a tým aj daňový príjem štátu. Za účelom minimalizovania nákladov má daňový subjekt právo vybrať si čo najmenej zdaniteľný spôsob podnikania. Takáto sloboda však existuje len v medziach legálnych možností stanovených právnymi predpismi.15
To, či ide, alebo nejde o zneužitie práva závisí od okolností konkrétneho prípadu a na zvážení a posúdení konkrétneho prípadu súdom. Nie je možné preto dopredu a všeobecne stanoviť s matematickou presnosťou, kedy sa zákaz zneužitia práva použije a kedy nie. Totižto ustanovením presných pravidiel by sa poprel samotný zmysel a podstata inštitútu zákazu zneužitia práva.16
Kohajda uvádza, že aplikácia inštitútu zákazu zneužitia práva (ako inštitútu primárne využívaného v súkromnom práve) je v daňovo-právnej oblasti veľmi citlivou záležitosťou. Stanovenie daňovej povinnosti by malo byť určité, keďže z charakteru daňového práva vyplýva, že sa ním zasahuje do vlastníckeho práva povinnej osoby, ktorá je určená konkrétnym daňovo- právnym predpisom. Tvrdí, že pokiaľ má byť použitá argumentácia súdu na základe využitia inštitútu zneužitia práva, je potrebné dbať na to, aby sa tak stávalo len v situáciách, keď sa jedná jednoducho o zrejmú snahu daňového subjektu použiť formálny (dokonca až „nerozumný“) výklad textu zákona. Z takéhoto výkladu musí byť potom zrejmé, že jeho použitím sa úplne evidentne prekrúca cieľ a zmysel predmetnej právnej normy v prospech daňového subjektu. Ak však vzniknú akékoľvek dôvodné pochybnosti (v tomto kontexte uvádza, že stačí, aby boli hoci aj mierne), ktoré nevedú k uvedenému záveru, je nutné postupovať podľa zásady in dubiopro reo (resp. in dubio mitius) a akceptovať spôsob výkladu a aplikácie predmetného ustanovenia, ako ho použil a vyložil daňový subjekt.17
Je takisto dôležité neopomenúť skutočnosť, že v Daňovom poriadku je zákaz zneužitia práva nepriamo vyjadrený v druhej vete § 3 ods. 6,18 v ktorom sa ustanovuje, že: „Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. “19 Na základe logického výkladu tohto ustanovenia je potom možné dôvodiť, že orgánu verejnej moci nebude prináležať posudzovať v daňovo-právnej oblasti platnosť alebo neplatnosť právneho úkonu. Ak však takýto právny úkon alebo iná skutočnosť nebude mať ekonomické opodstatnenie alebo ich výsledkom bude účelové obchádzanie daňovej povinnosti, alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, tak sa na nich pri správe daní nebude prihliadať (resp. nevezmú sa pri realizácii správy daní do úvahy).
1.3 Obchádzanie zákona
Podstata inštitútu obchádzania zákona (správanie in fraudem legis) v jeho súkromno-právnom ponímaní spočíva v tom, že sa niekto chová podľa právnej normy, ale tak, aby zámerne dosiahol výsledok právnou normou nepredvídaný a nežiadúci. Takéto správanie môže nastať najmä využitím medzery v zákone či nejasnosti v zákone atď.[19] Na tomto mieste si je vhodné položiť otázku, či aj v daňovom práve je nutné „trestať“ povinnú osobu, ak využije medzeru v zákone či nejasnosť zákona na to, aby si minimalizovala výšku svojej vlastnej daňovej povinnosti. Predsa je povinnosťou zákonodarcu vytvárať takú právnu úprava, ktorá je jednoznačná, prehľadná a zrozumiteľná. V kontexte zložitosti daňového práva a jeho právnej úpravy vzniká preto o to väčšia potreba riešenia tejto problematiky.
Pri inštitúte obchádzania zákona existuje previazanosť s občianskym právom, keďže ako sankcia za obchádzanie zákona je Občianskym zákonníkom ustanovená absolútna neplatnosť právneho úkonu[20] podľa § 39 zákona č. 40/1964 Zb. V tomto paragrafe sa ustanovuje, že „neplatný je právny úkon, ktorý svojím obsahom alebo účelom odporuje zákonu alebo ho obchádza alebo sa prieči dobrým mravom “. Z toho jasne vyplýva, že tento inštitút má súkromnoprávnu povahu a jeho uplatňovanie a výklad súdmi v daňovo- právnej oblasti je potrebné zvážiť s maximálnou opatrnosťou.
Aby však mohol byť právny úkon kvalifikovaný ako obchádzajúci zákon, musí byť zrozumiteľne a jasne stanovené pravidlo správania sa v právnom predpise a musí byť definovaný jeho účel. Ak však zákonodarca pochybí tým, že napríklad nejasne a nezrozumiteľne sformuluje právnu normu (teda nie je jasný účel bez všetkých pochybností) a na tomto základe daňový subjekt využije nejasnosť tejto formulácie, nemôže sa jednať o obchádzanie zákona.
Samotná aplikácia inštitútu obchádzania zákona v daňovom práve sa však nezaobchádza bez problémov. Totižto ak posúdime určité konanie ako konanie obchádzajúce zákon, tak to vedie k posúdeniu takéhoto konania ako absolútne neplatného s účinkami ex tunc. V takom prípade by väčšinou zanikol samotný predmet zdanenia, čo by bol horší dôsledok, ako by bolo ponechanie pôvodného stavu (konanie za účelom minimalizovania výšky vlastnej daňovej povinnosti).[21] V tomto kontexte sa potom pri správe daní javí využitie inštitútu obchádzania zákona ako nevhodné.
2. REALIZÁCIA INŠTITÚTOV SÚKROMNÉHO PRÁVA VO VEREJNOM PRÁVE?
Po takomto vymedzení sa naskytá otázka, či je možné právny úkon a všetky jeho náležitosti charakterizované Občianskym zákonníkom aplikovať v ich súkromnoprávnom rozmere aj na daňové právo.[22] V súvislosti s týmto podotýkam, že množstvo právnych úkonov a právnych skutočností je súkromnoprávnej povahy (najmä z oblasti občianskeho práva a obchodného práva), ktoré sa využívajú pre účely správy daní najmä pri znášaní dôkazného bremena alebo pri preukazovaní skutočností potrebných na zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ako napríklad preukazovanie skutočností daňovým subjektom z uzavretých kúpnych zmlúv a pod.
Je takisto zaujímavé sledovať vzájomné prepojenie medzi daňovým právom a občianskym právom, teda medzi právnymi odvetviami reprezentujúcimi verejné právo a súkromné právo. Preto treba pristupovať k výkladu daňového práva s pomocou inštitútov práva občianskeho zvlášť opatrne, berúc do úvahy charakter týchto právnych odvetví so všetkými ich rozdielnosťami. Je to napríklad vzájomný charakter postavenia subjektov pri realizácii právnych vzťahov v týchto právnych odvetviach, keďže v občianskom práve majú tieto subjekty rovnocenné postavenie, zatiaľ čo z povahy daňového práva vyplýva, že subjekty právnych vzťahov sú vo vzťahu nadriadenosti a podriadenosti.
Nie je však možné opomenúť ani skutočnosť, že právne predpisy súkromného práva majú predovšetkým dispozitívnu povahu a pravidlá správania sa subjektov vo verejnom práve sú upravené najmä kogentnými právnymi normami. V kontexte kogentnej daňovej právnej úpravy, v ktorej zákonodarca vymedzuje presný rozsah práv a povinností osôb zúčastnených na správe daní, je upravený aj samotný predmet zdanenia. Práve kogentná právna úprava slúži na ochranu práv daňových subjektov pri realizácii správy daní, keďže z povahy daňového práva vyplýva, že jeho podstatou je najmä zásah do vlastníckeho práva daňového subjektu. Ak však boli spomínané inštitúty konštruované s ohľadom na povahu súkromného práva, kde prevláda dispozitívna právna úprava, je možné ich uplatňovanie orgánmi verejnej moci nekriticky preberať aj do rozhodovacej činnosti týchto orgánov, ktoré pri správe daní postupujú podľa ustanovení daňových predpisov? Je možné predpokladať, že ak majú tieto inštitúty svoje základy v právnej úprave súkromného práva, tak je neustále nutné skúmať možnosti, oprávnenosť a racionálnosť ich využitia v tom-ktorom jednotlivom prípade pri realizácii správy daní.[23]
ZÁVER
V závere je teda možné dôvodiť, že zastieraný právny úkon pri správe daní nie je možné v žiadnom prípade považovať za zneužitie (daňového) práva a ani za obchádzanie zákona. Vyplýva to z toho dôvodu, že pri zneužití práva a obchádzaní zákona nie je skutočný stav nijak tajený.
Pri zneužití práva si daňový subjekt podrobne preštuduje text zákona a formálne splní všetky podmienky z neho vyplývajúce, na základe čoho získa daňovú výhodu. Pokiaľ však orgán verejnej moci dôjde k záveru, že zmyslom a účelom znenia predmetného zákona nebolo získanie príslušnej daňovej výhody, tak takýto postup daňového subjektu býva označený ako zneužitie práva. Konanie daňového subjektu teda nie je v rozpore s textom zákona, ale s jeho „duchom“.[24] Naopak zastieraným právnym úkonom sa tají skutočný stav a daňový subjekt sa snaží získať takýmto konaním daňové zvýhodnenie. Rozdiel medzi týmito dvoma inštitútmi sa prejavuje pri zhode (resp. nezhode) vôle a jej prejavu.
V teórii práva sa vyskytujú názory, ktoré považujú zastieraný právny úkon (dissimuláciu) za určitý špecifický poddruh obchádzania zákona.[25]S takýmto poňatím vzájomného vzťahu týchto dvoch inštitútov sa nie je možné, aspoň v daňovom práve, na základe uvedeného úplne stotožniť. Inštitút zastieraného právneho úkonu, ako aj inštitút obchádzania zákona charakterizujú protipólne náležitosti. Ich diferencia sa prejavuje najmä pri zhode (resp. nezhode) vôle a jej prejavu a z toho vyplývajúcej platnosti právneho úkonu a absolútnej neplatnosti právneho úkonu. Z českej judikatúry vyplýva, že ustanovenie § 2 ods. 7 zákona č. 377/1992 Sb. o správe daní a poplatku[26] (v tomto ustanovení je vyjadrená zásada neformálnosti, ktorá je obdobou právnej úpravy zásady neformálnosti konštruovanou v Daňovom poriadku) nemôže dopadať na prípady, keď sú prejav a vôľa v zhode, takže účastníci majú skutočný záujem vykonať právny úkon, konajú tak však z dôvodu obchádzania zákona.[27]
Obsahovo blízko však k sebe majú obchádzanie zákona a zneužitie práva. Obchádzanie zákona ale vyžaduje presné, rigidné dodržanie podmienok (pravidlo ustanovené v právnom predpise, v ktorom je vyjadrený bez ďalších pochybností jeho účel a dôsledky jeho porušenia). Využitie inštitútu obchádzania zákona v daňovo-právnej oblasti sa však javí ako problematické z dôvodu vzniku absolútnej neplatnosti právneho úkonu, ktorý bol klasifikovaný ako obchádzajúci zákon. V tomto kontexte existuje teda možnosť zániku samotného predmetu zdanenia.
Pri zneužití práva má orgán verejnej moci v porovnaní s posudzovaním inštitútu obchádzania zákona priestor na voľnejšiu úvahu. Taktiež sa prihliada na účel toho-ktorého právneho predpisu. Ako však bolo preukázané v príspevku, v daňovo-právnej oblasti neprináleží orgánom verejnej moci pri zneužití práva posudzovať platnosť alebo neplatnosť právneho úkonu rozhodného pre výkon správy daní. Ak však takýto právny úkon (resp. iná skutočnosť) naplní znaky inštitútu zneužitia práva, orgán verejnej moci bude postupovať v súlade s ustanovením § 3 ods. 6 a nebude na takéto právne úkony a iné skutočnosti pri správe daní prihliadať. Na druhej strane, aplikácia inštitútu zneužitia práva orgánom verejnej moci by mala byť takisto len výnimočným, krajným riešením.
Autor
JUDr. Adrián Popovič