Daňové právo nesporne vždy patrilo medzi odvetvia verejného práva, čo je výrazom tak historického ako aj súčasného významu daní ako rozhodujúceho príjmu verejných rozpočtov. Subsumpcia daňového práva pod právo verejné našla svoj odraz nielen v odbornej literatúre[1], ale aj v judikatúre štrasburských a domácich súdnych orgánov ochrany práva. Európsky súd pre ľudské práva v tejto súvislosti zvýraznil, že daňové záležitosti patria do tvrdého jadra výsad verejnej moci, a verejný charakter vzťahu medzi daňovým subjektom a správcom dane prevláda (Ferrazzini c. Taliansko, rozsudok z 12.júla 2001). Ústavný súd Slovenskej republiky v rámci konkrétnej kontroly ústavnosti[2]uviedol, že daňové právo je jedným zo základných odvetví verejného práva, a dane predstavujú prejav výsady štátu požadovať od povinných subjektov ich platenie s cieľom získať zdroje na svoju existenciu a plnenie svojich úloh a funkcií (nález I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008).
Na strane druhej možno uviesť, že za predpokladu dodržiavania daňovej disciplíny daňovým subjektom, ktorou sa rozumie včasné a riadne plnenie peňažných ako aj nepeňažných povinností voči štátu, resp. jednotkám územnej samosprávy reprezentovanými ich orgánmi, verejná moc spravidla nemá relevantný dôvod zasahovať do individuálnej súkromnoprávnej autonómie daňových subjektov. Do rámca tejto individuálnej autonómie subjektov súkromného práva patrí aj realizácia ich ústavného práva podnikať a uskutočňovať inú zárobkovú činnosť (čl. 35 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) a práva vlastniť a pokojne užívať majetok (čl. 20 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd).
Záujem štátu a jednotiek územnej samosprávy na dosahovaní predpokladaného (želaného) objemu daňových príjmov ich rozpočtov však determinuje aj právom vymedzené právomoci tých orgánov verejnej správy, ktorým je zverené rozhodovať o právach a povinnostiach daňových subjektov. Keďže konečným účelom daňového konania je vybratie daní od daňových subjektov tak, aby v globálnom vyjadrení výsledkov všetkých daňových konaní pred všetkými orgánmi daňovej správy nedošlo k zníženiu daňových príjmov verejných rozpočtov, tieto orgány boli zákonodarcom vybavené aj takými právomocami, ktorých realizácia môže byť v konflikte s uvedenou individuálnou autonómiou súkromno-právnych osôb.
Medzi daňovo-právne inštitúty, ktoré sú spôsobilé zasiahnuť do sféry individuálnej autonómie a tým aj obmedziť dotknuté daňové subjekty v realizácii ich subjektívnych oprávnení (vrátane rôznych úkonov v obchode a podnikaní vôbec), patria aj zabezpečovacie inštitúty upravené normami daňového práva procesného[3]. Procesným kódexom daňového práva je v súčasnosti stále platný a účinný zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o správe daní a poplatkov“). V tichosti a bez toho, aby tomu predchádzala rozsiahlejšia verejná (odborná) diskusia, bol zákonodarcom prijatý zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ,,daňový poriadok“), ktorý s účinnosťou od 1. januára 2012 nahradí zákon o správe daní a poplatkov. V nasledujúcich riadkoch sa preto bližšie pozrieme na niektoré zabezpečovacie inštitúty upravené obidvoma uvedenými procesnými kódexmi.
Dosiahnutie konečného účelu daňového konania, ktorým je vybratie dane v prospech verejných rozpočtov, musí byť v prípade jeho ohrozenia náležite zabezpečené. Zákon o správe daní a poplatkov ako aj daňový poriadok upravujú viaceré zabezpečovacie inštitúty. Z pohľadu súčasnej (rozumej účinnej) vnútornej štruktúry daňového konania, väčšina týchto inštitútov patrí do etapy vyberacieho konania, čo nie je samoúčelné, keďže ich použitie zabezpečuje práve prípadné nezaplatenie dane. Keďže daňový poriadok zavedie v tomto smere s účinnosťou od roku 2012 podstatné zmeny, teória daňového práva bude musieť zaujať stanovisko aj k zmene zaužívaného vnímania vnútorného členenia daňového konania na etapy, štádia, či osobitné druhy.
Za rozhodujúce zabezpečovacie inštitúty možno považovať:
1. predbežné opatrenia,
2. zabezpečenie úhrady na nesplatnú alebo nevyrubenú daň,
3. zabezpečenie daňového nedoplatku a daňovej pohľadávky záložným právom.
I. Predbežné opatrenia
Zákon o správe daní a poplatkov (§ 15a) umožňuje správcovi dane ukladať predbežné opatrenia len počas daňovej kontroly a miestneho zisťovania, ktoré v zmysle legislatívnej skratky patria pod správu daní, nie sú však súčasťou daňového konania. Aj napriek tomu však predbežné opatrenia môžu mať zásadný význam pre dosiahnutie účelu daňového konania ale aj daňového exekučného konania. Ich použitie totiž bude v daňovej praxi prichádzať do úvahy najmä vtedy, ak správca dane predpokladá, že daňový subjekt by mohol vykonať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty a ním nezaplatená daň by nemohla byť v daňovom exekučnom konaní vymožiteľná pre absenciu reálne postihnuteľného majetku.
Správca dane môže počas daňovej kontroly alebo pri miestnom zisťovaní v rozsahu nevyhnutne potrebnom na zabezpečenie ich účelu uložiť daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel. Obsah ro z- hodnutia o predbežnom opatrení teda nie je zákonom o správe daní a poplatkov vymedzený určito, ale len vo všeobecnej rovine. Túto legislatívnu medzeru do istej miery odstraňuje nový daňový poriadok (§ 50), ktorý obsah predbežného opatrenia vymedzuje demonštratívne tak, že ním správca dane môže uložiť daňovému subjektu najmä, aby (i) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane alebo (ii) nenakladal s vecami alebo právami uvedenými v rozhodnutí.
Napriek tomu, že toto obsahové vymedzenie predbežného opatrenia bude účinné až od roku 2012, už v súčasnosti je prevládajúcim predbežné opatrenie, ktorým správca dane zakazuje daňovému subjektu nakladať s jeho majetkom (nehnuteľnosti, hnuteľné veci, pohľadávky, obchodné podiely, cenné papiere a pod). Z uvedeného vyplýva celkom zrejmý dosah predbežného opatrenia na podnikanie, keďže dôsledkom takéhoto predbežného opatrenia je nemožnosť realizácie rôznych právnych úkonov vo vzťahu k veciam, s ktorými nakladanie bolo obmedzené. Keďže pod pojem „nakladať“ možno zahrnúť rôzne dispozície s majetkom, či vecami, vyžaduje sa, aby správca dane v predbežnom opatrení aj konkrétne vymedzil, aké právne úkony sa daňovému subjektu zakazujú (scudziť, zaťažiť, dať do užívania tretím osobám a pod.).
Obsah rozhodnutia o predbežnom opatrení vymedzujú tak zákon o správe daní a poplatkov ako aj daňový poriadok aj negatívnym spôsobom, keď stanovujú, že ním nemožno obmedziť alebo zamedziť výkon záložného práva podľa Občianskeho zákonníka. Týmto spôsobom zákonodarca v prípade konfliktu medzi záujmami správcu dane a záujmom záložného veriteľa na výkone záložného práva (sledujúc uspokojenie zabezpečenej pohľadávky), uprednostňuje záujem druhého menovaného.
Rozhodnutie správcu dane o predbežnom opatrení je spravidla konečné, keďže zákon o správe daní a poplatkov proti nemu odvolanie nepripúšťa. Daňový poriadok však koncepciu jednoinštančnosti konania o predbežných opatreniach opúšťa, keď proti rozhodnutiu o predbežnom opatrení pripúšťa možnosť podať odvolanie, ktoré však nebude mať odkladný účinok. Vylúčenie odkladného účinku odvolania je celkom logické a legitímne, pretože v opačnom prípade by daňový subjekt mohol realizovať „zakázané“ úkony aj po doručení rozhodnutia, čím by sa mohol zmariť jeho účel. Mimoriadne opravné prostriedky a v ich rámci najmä možnosť príslušného orgánu preskúmať toto rozhodnutie mimo odvolacieho konania právna úprava nevylučuje.
V súvislosti s predbežným opatrením môžu vyvstávať odôvodnené otázky nad tým, či podlieha súdnemu prieskumu v správnom súdnictve. Problémom môže byť znenie § 248 písm. a) Občianskeho súdneho poriadku, v zmysle ktorého sú zo súdneho prieskumu vylúčené rozhodnutia predbežnej povahy, kam doslovný (či formalistický) výklad umožňuje zaradiť aj rozhodnutia o predbežnom opatrení. Nad zákonom je však Ústava Slovenskej republiky, ktorá generálnou klauzulou (čl. 46 ods. 2) garantuje právo na súdny prieskum (kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak), a zároveň ustanovuje, že z právomoci súdu nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd. Ako už bolo naznačené, rozhodnutie o predbežnom opatrení, môže byť spôsobilé obmedziť základné právo podnikať (napr. ak by zakazovalo podnikateľovi predávať tovar), ale aj základné právo vlastniť a pokojne užívať majetok (napr. zákaz prevodu nehnuteľnosti, obchodného podielu, akcií). Preto som názoru, že v záujme ústavne konformného výkladu (čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky), vychádzajúc z účelu a zmyslu súdnej kontroly rozhodovacej činnosti a postupov verejnej (daňovej) správy, nemožno rozumne uvažovať v intenciách vylúčenia takto koncipovaných predbežných opatrení zo súdneho prieskumu. Inak povedané som názoru, že predbežné opatrenia spadajú pod právomoc príslušného správneho súdu za predpokladu, že zasahujú (obmedzujú, prípadne na určitú dobu alebo k určitým veciam aj zbavujú) do niektorého zo základných práv a slobôd, a to bez ohľadu na doslovné znenie § 248 písm. a) Občianskeho súdneho poriadku.
Taktiež som názoru, že rozhodnutie o predbežnom opatrení má byť odôvodnené, aj keď to zákon o správe daní a poplatkov výslovne nevyžaduje (daňový poriadok však áno – § 63 ods. 5 v spojení s § 50). Dôsledkom tohto rozhodnutia totiž môže byť značný zásah do právneho postavenia daňového subjektu, a možná revízia záverov správcu dane či už v daňovom konaní alebo v súdnom prieskume vyžaduje preskúmateľnosť rozhodnutia o predbežnom opatrení z hľadiska dôvodov, ktoré správcu dane viedli k jeho vydaniu.
Daňový subjekt je povinný rešpektovať predbežné opatrenie, pričom prípadné konanie v rozpore s nariadeným predbežným opatrením nemôže vyvolať predpokladané právne účinky. Podľa zákona o správe daní a poplatkov sú totiž právne úkony vykonané v rozpore s uloženým predbežným opatrením neplatné[4].
Osobitným spôsobom sú riešené predbežné opatrenia, ktoré sa týkajú nehnuteľností (a zákazu nakladať s nimi, pozn.). Súčasné znenie zákona o správe daní a poplatkov vychádza z toho, že správca dane bezodkladne po začatí konania o uložení predbežného opatrenia týkajúceho sa nehnuteľností doručí katastru nehnuteľností oznámenie o začatí takéhoto konania. Ak ide o veci a práva, ktoré sú evidované vo verejne prístupných registroch podľa osobitných predpisov (napr. obchodný register), správca dane oznámi vznik a zánik predbežného opatrenia aj týmto registrom. Uvedená oznamovacia povinnosť správcu dane voči katastru nehnuteľností má časový význam, pretože právne úkony daňového subjektu urobené po oznámení vzniku predbežného opatrenia v katastri, ktoré sú s ním v rozpore, sú neplatné až po tomto oznámení. Domnievam sa však, že súčasné znenie zákona nie je celkom jednoznačné, keď najskôr vychádza z toho, že správca dane oznamuje katastru nehnuteľností začatie konania o uložení predbežného opatrenia, aby následne stanovilo, že pre neplatnosť právneho úkonu má právny význam až oznámenie vzniku predbežného opatrenia v katastri. Možný rozdielny pohľad správcov dane a daňových subjektov na výklad pojmov „začatie konania“ a ,,vznik predbežného opatrenia“, pritom môže viesť nielen k interpretačným ale aj k aplikačným rozporom.
Tieto možné interpretačné a aplikačné nezrovnalosti odstráni až daňový poriadok, ktorý v znení novely vykonanej zákonom prijatým 14. septembra 2011 jasne stanovuje, že až rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia týkajúc e- ho sa nehnuteľnosti správca dane doručí daňovému subjektu a súčasne katastru nehnuteľností. Právne úkony daňového subjektu urobené po zapísaní poznámky do katastra nehnuteľností, ktoré sú v rozpore s uloženým predbežným opatrením, sú neplatné. Keďže rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia je vykonateľné jeho doručením (napriek tomu, že daňový poriadok odvolanie pripúšťa, vylučuje jeho odkladný účinok), správca dane následne oznámi katastru nehnuteľností, kedy nadobudlo rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia právoplatnosť (márnym uplynutím lehoty na podanie odvolania, potvrdením rozhodnutia odvolacím orgánom).
Zánik účinkov nariadeného predbežného opatrenia môže nastať v dôsledku rozhodnutia správcu dane alebo ex lege. Správca dane predbežné opatrenie zruší, len čo pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené. Ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. Pominutie dôvodov ulož e- nia predbežného opatrenia môže mať rozličný charakter, a to v závislosti od viacerých premenných faktorov (druh kontrolovanej dane, účel daňovej kontroly, charakter daňového subjektu, predmet podnikania daňového subjektu a pod.).
Ex lege stráca predbežné opatrenie účinnosť dňom úplného zaplatenia daňového nedoplatku alebo dňom jeho úplného uhradenia vykonaním kompenzácie alebo dňom vzniku záložného práva. V prípade, že predbežné opatrenie stráca účinnosť ex lege správca dane o tom nevydáva rozhodnutie (bolo by nadbytočným), avšak o strate jeho účinnosti musí písomne upovedomiť daňový subjekt.
II. Zabezpečenie úhrady na nesplatnú alebo nevyrubenú daň
Tento zabezpečovací inštitút v zmysle zákona o správe daní a poplatkov prichádza do úvahy vtedy, ak má správca dane odôvodnenú obavu, že nesplatná alebo nevyrubená daň za bežný kalendárny rok alebo predchádzajúce zdaňo- vacie obdobia bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie alebo vyberanie dane spojené so značnými ťažkosťami. V týchto prípadoch môže správca dane s uvedením dôvodov, na základe ktorých pokladá vyberanie a vymáhanie za ohrozené, vydať zabezpečovací príkaz. Tento takto možno chápať ako preventívny právny prostriedok, ktorého zmyslom je predchádzať ťažkostiam objektívne vznikajúcim v súvislosti s vyberaním a vymáhaním daňových nedoplatkov[5]. Zabezpečovací príkaz je osobitným rozhodnutím v daňovom konaní, ktorým správca dane uloží daňovému subjektu povinnosť, aby najneskôr do troch dní v príkaze uvedenú sumu dane zabezpečil v prospech správcu dane. Konkrétny spôsob zabezpečenia uvedie v príkaze, pričom môže ísť najmä o zloženie istoty (správnejšie by bolo istiny) na účet správcu dane alebo do určenej depozitnej úschovy.
Výšku nevyrubenej ohrozenej dane určí správca dane podľa vlastných pomôcok. Ak nehrozí nebezpečenstvo omeškania, môže správca dane vyzvať daňový subjekt, aby v trojdennej lehote oznámil údaje potrebné pre takéto určenie dane. Toto zákonné ustanovenie sa však zdá v praxi absurdným a nepoužiteľným, nakoľko len ťažko možno predpokladať, že by v prípade reálneho ohrozenia správca dane dotazoval daňový subjekt na výšku ohrozenej dane a ešte mu na odpoveď dal trojdňovú lehotu. O praktickým ťažkostiach spojených napríklad s doručením takejto výzvy netreba ani bližšie hovoriť.
Proti zabezpečovaciemu príkazu sa môže daňový subjekt odvolať, odvolanie však nemá odkladný účinok. Špecifikom odvolacieho konania je, že ak odvolací orgán nerozhodne o odvolaní do tridsiatich dní po jeho podaní, zabezpečovací príkaz ex lege stráca účinnosť. Ak zloží daňový subjekt dostatočnú istotu, toto zabezpečenie sa nevykoná a už vykonané zabezpečovacie úkony správca dane zruší.
Daňový poriadok upúšťa od osobitnej úpravy tohto zabezpečovacieho inštitútu, avšak jeho podstata bola v zásade implementovaná do ustanovení o predbežných opatreniach. Hypotéza tejto procesnej normy (teda podmienky, za ktorých sa uplatní) bola včlenená do hypotézy ustanovenia o predbežných opatreniach, ktoré sa podľa daňového poriadku môžu uložiť aj vtedy, ak je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Taktiež vlastný obsah tohto zabezpečovacieho inštitútu bol implementovaný do ustanovení o predbežných opatreniach, keď daňový poriadok výslovne umožňuje správcovi dane uložiť daňovému subjektu, aby zložil určitú peňažnú sumu na jeho účet (viď vyššie).
III. Zabezpečenie daňového nedoplatku a daňovej pohľadávky záložným právom
Zabezpečenie daňového nedoplatku (dlžná suma dane po lehote splatnosti dane) záložným právom je typický zabezpečovací inštitút nielen v daňovo- právnych vzťahoch ale aj v súkromnoprávnych vzťahoch. Všeobecná právna úprava záložného práva je obsiahnutá v Občianskom zákonníku, ktorého ustanovenia sú v prípade absencie osobitnej úpravy (najmä výkon záložného práva) použiteľné aj pre daňové konanie. Procesný postup smerujúci k vyvolaniu účinkov spojených so záložným právom prebieha podľa zákona o správe daní a poplatkov v dvoch fázach.
1. Rozhodnutie správcu dane o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k predmetu záložného práva vo vlastníctve daňového dlžníka. Predmetom záložného práva môžu byť hnuteľné veci, nehnuteľnosti, byty a nebytové priestory, cenné papiere, pohľadávky, prípadne iné práva a majetkové hodnoty[6]. V súlade so zásadou úzkej súčinnosti a primeranosti, správca dane dbá, aby hodnota predmetu záložného práva bola primeraná sume daňového nedoplatku, na zabezpečenie ktorého sa záložné právo zriaďuje. Len v prípade, že daňový dlžník v čase vydania rozhodnutia o zriadení záložného práva nevlastní predmet záložného práva, ktorého hodnota je primeraná sume daňového nedoplatku, môže správca dane rozhodnúť o zriadení záložného práva aj na predmet vyššej hodnoty. Rozhodnutie musí obsahovať okrem všeobecných náležitostí rozhodnutia aj označenie daňového nedoplatku, predmetu záložného práva a zákaz daňovému dlžníkovi alebo poddlžníkovi nakladať s predmetom záložného práva bez predchádzajúceho súhlasu správcu dane. Právne úkony týkajúce sa predmetu záložného práva po vydaní rozhodnutia o zriadení záložného práva môže daňový dlžník vykonať len po predchádzajúcom súhlase správcu dane[7]. Aj v prípade záložného práva je teda zrejmý jeho celkom zreteľný dosah na dispozičné oprávnenia daňového dlžníka k predmetu záložného práva v jeho vlastníctve. Keďže predmetom záložného práva môžu byť aj veci slúžiace, prípadne určené na podnikanie, tento zabezpečovací inštitút je spôsobilý účinne a efektívne obmedziť aj podnikanie daňového dlžníka, čo je však odôvodnené legitímnym cieľom vychádzajúcim z účelu daňového konania. Rozhodnutie o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k predmetu záložného práva daňového dlžníka sa doručí daňovému dlžníkovi, prípadne aj poddlžníkovi ak sa zriaďuje k pohľadávke daňového dlžníka. Proti rozhodnutiu sa daňový dlžník (ak je zálohom pohľadávka aj poddlžník) môže odvolať, odvolanie však nemá odkladný účinok, čo má rovnaký význam ako v prípade vylúčenia odkladného účinku proti rozhodnutiu o uložení predbežného opatrenia (možné zmarenie sledovaného zabezpečovacieho účelu).
2. Zápis alebo registrácia rozhodnutia o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k zálohu daňového dlžníka alebo pod- dlžníka s vyznačením jeho vykonateľnosti, čo je druhou podmienkou pre vznik záložného práva. Ak ide o nehnuteľnosti zapisuje sa záložné právo do katastra nehnuteľností[8], v ostatných prípadoch sa záložné právo registruje v Notárskom centrálnom registri záložných práv[9], prípadne v registri podľa osobitného zákona[10].
Rozhodnutie o zriadení záložného práva môže správca dane z vlastného alebo iného podnetu zmeniť alebo zrušiť, a to aj čiastočne, ak daňový subjekt daňovú pohľadávku alebo daňový dlžník alebo poddlžník alebo iná osoba daňový nedoplatok zaplatila celkom alebo sčasti, alebo ak zanikol predmet záložného práva alebo zanikla daňová pohľadávka. Rozhodnutie sa doručí daňovému subjektu a v prípade daňového nedoplatku daňovému dlžníkovi alebo poddlžníkovi, ktorí proti nemu môžu v lehote 15 dní odo dňa doručenia podať odvolanie. Právoplatné rozhodnutie sa doručí registru, v ktorom bolo záložné právo zapísané alebo zaregistrované.
Zabezpečenie daňovej pohľadávky záložným právom sa realizuje na základe tých istých procesných ustanovení ako v prípade zabezpečenia daňového nedoplatku. Zákon o správe daní a poplatkov rozlišuje (avšak bez zásadnejších procesných dôsledkov) medzi zriadením záložného práva na zabezpečenie daňovej pohľadávky a istej daňovej pohľadávky, ktorá vznikne v budúcnosti. Daňovou pohľadávkou je pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane. Záložné právo na jej zabezpečenie takto možno zriadiť v čase medzi vyrubením tejto dane platobným výmerom a jej splatnosťou, ktorá nastáva v zásade až po právoplatnosti platobného výmeru. Budúca istá daňová pohľadávka je pohľadávka, ktorá ešte ani nevznikla, avšak správca dane vzhľadom na okolnosti prípadu vie, že táto vznikne v budúcnosti, pričom má odôvodnenú obavu, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude uhradená.
Daňový poriadok prinesie v súvislosti s týmto zabezpečovacím inštitútom dve podstatné zmeny. Jednak sa možnosť zabezpečenia záložným právom rozšíri na veci, ktoré nadobudne daňový dlžník v budúcnosti, napr. pri zmluvách o kúpe prenajatej veci, či leasingových zmluvách, kde v súčasnosti nie je možné (prípadne len s ťažkosťami) včasné zachytenie okamihu nadobudnutia vlastníctva a postihnutie majetku daňového dlžníka nadobudnutého takýmto spôsobom. Takáto úprava predmetu „daňového“ záložného práva korešponduje s úpravou v Občianskom zákonníku (§ 151d ods. 4 OZ).
Zároveň sa v daňovom konaní upúšťa od zaužívaného rozlišovania medzi zriadením a vznikom záložného práva. Podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku na zabezpečenie daňového nedoplatku môže rozhodnutím správcu dane vzniknúť záložné právo k predmetu záložného práva vo vlastníctve daňového dlžníka alebo k pohľadávke daňového dlžníka. Rozhodnutie o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva sa s vyznačením jeho vykonateľnosti zašle na zápis alebo na registráciu podľa Občianskeho zákonníka, pričom následne správca dane katastru nehnuteľností alebo príslušnému registru oznámi, kedy rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť. Podľa dôvodovej správy k daňovému poriadku záložné právo vzniká buď registráciou v príslušnom registri, alebo zápisom v katastri nehnuteľností, pričom sa akceptuje aj iná možnosť jeho vzniku vyjadrená slovami „ak osobitný zákon neustanovuje inak“. Vytvára sa tak priestor jednoznačne ustanoviť v zákone o správe daní, že záložné právo správcu dane vzniká rozhodnutím, čo je v súlade s ustanoveniami Občianskeho zákonníka. Navrhovaná úprava zároveň odstráni v odbornej praxi sa vyskytujúce diskusie a pochybnosti o vzniku záložného práva správcu dane, najmä pokiaľ ide o nehnuteľnosti.
Upustenie od dvojfázovosti a od rozlišovania zriadenia a vzniku záložného práva predstavuje v daňovom konaní z pohľadu historického návrat pred rok 2003. Až do 31. decembra 2002 bola totiž dikcia zákona o správe daní a poplatkov taká, že záložné právo vznikalo už rozhodnutím správcu dane. Daňový poriadok sa teda v tomto smere vracia takmer o dekádu späť, keď spája vznik záložného práva už s rozhodnutím správcu dane, pričom jeho zápis do katastra nehnuteľností alebo registrácia v Notárskom centrálnom registri záložných práv nebude mať konštitutívny, ale iba evidenčný význam. Aj daňový poriadok však zotrváva na doterajšej dvojinštančnosti konania o záložnom práve, keď pripúšťa proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie s vylúčením jeho odkladného účinku. Rovnako daňový poriadok zotrváva na požiadavke predchádzajúceho súhlasu správcu dane, ako podmienky pre vykonanie právnych úkonov daňového dlžníka vo vzťahu k predmetu záložného práva.
Končiacim sa príspevkom som sa pokúsil poukázať na pôsobenie inštitútov verejného práva na súkromnoprávne vzťahy. Orgány daňovej správy ako vyplýva z vyššie uvedeného, sú vybavené takými zákonnými právomocami, ktorými môžu, sledujúc konečný účel daňového konania, obmedziť daňový subjekt v jeho súkromnoprávnych úkonoch, v dispozícii s majetkom, či v podnikaní vôbec. Vzhľadom na ich možné dôsledky je potrebné bezpodmienečne trvať na ich obozretnej aplikácii, a to len v prípadoch skutočne odôvodnených záujmom štátu či územnej samosprávy na vybratí daní v prospech verejných rozpočtov.
Venoval som sa pritom len tým zabezpečovacím inštitútom, ktoré primárne zabezpečujú samotné zaplatenie dane. Ostatné zabezpečovacie inštitúty, ktoré sú tiež spôsobilé zasiahnuť so sféry individuálnej autonómie daňových subjektov, ako je napríklad zabezpečenie tovaru a veci, či predvedenie osôb, ostali nateraz mimo rámca pozornosti.
Autor
JUDr. Miroslav Štrkolec