I. Úvodné poznámky

Právo sa vo všeobecnosti traduje ako významná forma organizácie, realizácie a rozvoja spoločenských vzťahov. V tomto chápaní je základným poslaním právnych noriem vytvárať nevyhnutné organizačno-právne predpoklady pre objektívne a efektívne fungovanie spoločenských vzťahov a pre ich účinnú ochranu. Táto základná programová línia práva je prirodzene vlastná aj daňovému právu, i keď treba súčasne priznať, že nie vždy sa mu to darí presadzovať.

Postavenie a význam daňového práva na Slovensku je determinovaný celkovou spoločenskou, politickou i ekonomickou realitou. Daňovo-právne normy regulatívne pôsobia na daňové vzťahy v prvom rade s cieľom zabezpečiť fiskálne záujmy štátu a následne aj orgánov územnej samosprávy. Práve nadradenosť postavenia štátu, resp. orgánov územnej samosprávy v daňovo-právnych vzťahoch, ktorá je vyjadrená ich právnym statusom a priorita fiskálnych záujmov týchto verejnoprávnych subjektov patria medzi kľúčové charakteristické znaky, ktoré vystihujú podstatu daňového práva. K nim sa pripája imperatívnosť a kogentnosť daňovo-právnych noriem, ktoré sú obsiahnuté takmer absolútne v normách najvyššej právnej sily.

Hovoriť alebo písať o daňovom práve a právnych normách, ktoré ho vytvárajú je v odbornej komunite do značnej miery „módnou záležitosťou“. Dane sú veľmi vďačnou témou pre politikov, ekonómov i právnikov, pre sociológov, psychológov, ale i pre rôzne iné povolania. S istou dávkou zveličovania možno povedať, že dane a ich právna úprava sú každodennou súčasťou života celého spoločenského organizmu. Napokon širšiu verejnosť najviac zaujíma parlamentné dianie vtedy, ak sa prejednávajú návrhy daňových zákonov (abstrahujúc od iných, prevažne politických bodov rokovania, ako sú napríklad hlasovanie o vyslovení dôvery vláde alebo o odvolaní niektorého z ministrov či o podpore tzv. eurovalu).

O daniach a daňovo-právnej regulácii sa najmä v predvolebnom období veľmi radi vyjadrujú predovšetkým politici. V tejto súvislosti opozícia kritizuje koalíciu napríklad za zvyšovanie daní, za zavedenie lineárneho alebo na strane druhej progresívneho zdaňovania príjmov, príp. za iné nástroje, o ktorých prehlasuje, že nemajú systémový charakter, že budú pôsobiť proti rastu výkonnosti ekonomiky, že spôsobia zvyšovanie nezamestnanosti atď. Sú to obľúbené po- pulistické vyjadrenia koaličných aj opozičných politikov (minulých i terajších), ktorí prispôsobujú svoj slovník záujmu zo strany svojich voličov – aktuálnych aj tých nádejných. Väčšine z nich vôbec neprekáža, že im chýba ekonomické alebo právnické vzdelanie. Po voľbách a zmene pomeru síl v orgánoch verejnej moci sa však väčšinou nič nezmení v sociálnom statuse obyvateľstva, či v rozvoji podnikateľských aktivít. Žiaľ, už vyše dvadsať rokov sa na Slovensku hovorí iba o makroekonomických úspechoch bez toho, aby sa to nejako výraznejšie dotklo podnikových či rodinných financií väčšiny obyvateľstva, pokiaľ nebudem spomínať nutnosť uťahovať si opasky.

O daniach však nehovoria iba politici. Vyjadrujú sa k nim aj ekonómovia, právnici a iní bežní ľudia, pričom každý z nich je presvedčený, že má najlepší recept na zavedenie objektívneho, spravodlivého a efektívneho zdaňovania, ktoré by viedlo k zefektívneniu výkonnosti ekonomiky, rozvoju podnikateľských aktivít a zlepšeniu životnej úrovne obyvateľstva, a to všetko bez nadmerného daňového zaťaženia. Som presvedčený o tom, že takýto recept neexistuje a ani nemôže existovať už iba preto nie, lebo by to odporovalo všeobecne uznávaným princípom zdaňovania, napríklad je to známy rozpor medzi daňovou spravodlivosťou a efektívnosťou zdaňovania.

Daňové právo so svojou sústavou materiálnych i procesno-právnych noriem patrí medzi rozhodujúce zložky systému verejného práva. Verejné právo v porovnaní so súkromným právom vykazuje oveľa intenzívnejšie a najmä bezprostrednejšie a priamejšie väzby na ekonomiku nášho štátu, a to tak v jej národnom, ako i medzinárodnom kontexte. Znamená to, že si uvedomujem nielen spojenie verejného práva s ekonomikou prostredníctvom najmä regulatívnej a represívnej funkcie väčšiny právnych odvetví, ale aj to, že z ovplyvňovania ekonomických a sociálnych procesov prebiehajúcich v spoločnosti nemožno vylučovať ani odvetvia súkromného práva, i keď je ich vplyv výrazne menší a skôr sprostredkovaný, ako bezprostredný.

Táto medzinárodná konferencia je zameraná na tri zložky spoločenskej reality, ktoré chápem v istej symbióze pôsobenia, a to na: Právo – Obchod – Ekonomiku. V rámci možných tematických okruhov ma zaujal najmä druhý tematický okruh, ktorý je zameraný na pôsobenie právnych inštitútov (z oblasti verejného i súkromného práva) na regulačný systém ekonomiky. V tomto duchu by mal pôsobiť aj môj príspevok pod názvom „Možnosti a hranice regulačného pôsobenia daňového práva na ekonomiku“. Plne si v tomto smere uvedomujem, že táto téma má svoje prirodzené úskalia predovšetkým v tom, že výrazne prekračuje rámec rozsahových a časových eventualít, pričom najmä možnosti daň ovo-právnej regulácie sú širokospektrálne tak z pohľadu podmetového, ako i predmetového zamerania tejto regulácie.

Už samotný názov príspevku signalizuje, že treba hľadať odpoveď na dve základné otázky:

1. aké sú možnosti regulačného pôsobenia daňového práva na ekonomiku a

2. či existujú hranice regulačného pôsobenia daňového práva v ekonomike.

Na obidve otázky nemôže existovať odpoveď, ktorá by nebrala do úvahy ich vzájomné interakcie a ani v skutočnosti nemožno oddeľovať možnosti od hraníc regulačného pôsobenia.

II. Možnosti regulačného pôsobenia daňového práva na ekonomiku

Možnosti regulačného pôsobenia daňového práva vyplývajú v prvom rade z jeho funkcií. Nemám na mysli len samotnú regulatívnu funkciu daňového práva, ale aj niektoré ďalšie, ako sú napríklad fiskálna funkcia či funkcia represívna. Pôsobenie týchto funkcií treba v praktickej rovine vidieť v jednotnom smerovaní.

Pokiaľ mám hovoriť o možnostiach regulačného pôsobenia daňového práva, treba si predovšetkým uvedomiť, že zdaniť sa dá takmer všetko – akýkoľvek príjem, dôchodok, výnos, majetok, spotreba, činnosť, dokonca zdaniť by sa dala aj nečinnosť (pokiaľ by sa to neprejavovalo v uplatnení sankčného mechanizmu) a že daňová povinnosť nemá vnútroštátne hranice ani nezávisí od veku, pohlavia či štátneho občianstva daňovníka.

Ako som už naznačil, regulačné pôsobenie daňového práva má svoj podmetový i predmetový aspekt.

Z podmetového hľadiska daňové právo reguluje daňovo-právne vzťahy týkajúce sa dvoch základných skupín subjektov:

1. fyzických osôb (v rámci tejto skupiny sa daňovo-právna regulácia účelovo rozlišuje predovšetkým na zdaňovanie príjmov osôb, ktoré im vyplývajú zo závislej činnosti alebo na zdaňovanie podnikateľských subjektov v tom najširšom slova zmysle, t.j. bez ohľadu na to, či majú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu, ktorý je realizovaný v rámci podnikania);

2. právnických osôb – na prvom mieste sú to obchodné spoločnosti, družstvá a iné podnikateľské subjekty, v druhom rade aj ostatné subjekty, vrátane tých, ktorí neboli založení alebo zriadení za účelom podnikania.

V obidvoch prípadoch sa jedná prevažne o subjekty zo sféry súkromného práva, ktorí majú trvalý pobyt alebo sídlo na území Slovenskej republiky, hoci to neznamená, že sa nemôže jednať aj o zdanenie zahraničných osôb pôsobiacich na našom území.

Z predmetového hľadiska sa daňové právo zameriava na právnu reguláciu:

1. jednotlivých druhov daňových príjmov fyzických a právnických osôb;

2. zdaňovania majetku a

3. zdaňovania spotreby.

Regulatívna funkcia daňového práva je vo vzťahu k daniam veľmi podrobná a žiadnym iným právnym odvetvím alebo skupinou právnych noriem nenahraditeľná. Daňovo-právne normy pôsobia na oblasť spoločenských vzťahov, ktorú regulujú, priamo a bezprostredne, bez akýchkoľvek rušivých zásahov, resp. podmienok zo strany iných právnych odvetví. Daňové právo nie je teda priamo závislé na iných odvetviach práva a vďaka tomu slobodne a nezávisle konštruuje vlastné právne inštitúty. Daňové právo sa môže opierať o jemu vlastné princípy a zásady, ktoré majú oporu v ústavných normách slovenského práva. Daňovo- právne normy takto predstavujú osobitnú a celistvú skupinu právnych noriem, pričom normy iných právnych odvetví pôsobia vo vzťahu k nim iba subsidiár- ne. To však neznamená, že daňovo-právne normy pôsobia v praxi izolovane.

Okrem právneho zakotvenia existencie jednotlivých druhov daní, daňovo- právne normy podrobne upravujú aj práva a povinnosti daňových subjektov pri jednotlivých daniach, týkajúce sa ich vyrubovania, vyberania a platenia, ako aj procesný postup príslušných orgánov pri vydávaní, preskúmavaní a nútenej realizácii daňových rozhodnutí za účelom vybratia daní a daňových nedoplatkov.

Je nad rámec tohto príspevku zaoberať sa všetkými aspektmi regulatívnej funkcie daňového práva a preto sa sústredím iba na tie, ktoré rozhodujúcou mierou a priamo ovplyvňujú ekonomické dianie na Slovensku. V tejto súvislosti chcem svoju pozornosť zamerať na možnosti daňového práva podporovať podnikateľské prostredie (bez ohľadu na to, či sa to bude týkať zdaňovania fyzických osôb – podnikateľov alebo právnických podnikateľských subjektov).

Hospodársky rast na Slovensku nie je možný bez vytvorenia a podpory podnikateľského prostredia, ktoré bude konkurencie schopné, relatívne stabilné, nezaťažené nadmernou byrokraciou a nespútané nezmyselnými právnymi pravidlami. V tomto smere má veľa čo povedať aj daňové právo so svojim daňovým inštrumentáriom. Je bez akýchkoľvek pochybností, že daňové právo sa vo vzťahu k podnikateľskému prostrediu môže aktivizovať pozitívne alebo aj negatívnym spôsobom. Často aj také opatrenie výkonnej moci, ktoré sa na počiatku prezentuje ako prevratné a v istom význame i moderné, sa môže neskôr prejaviť v negatívnom svetle a nepriaznivo pôsobiť na podnikanie. Záleží to na celom rade rôznych okolností vnútroštátneho aj medzinárodného charakteru.

Vo vnútroštátnom rámci sú to v prvom rade konkrétne politické pomery a ekonomická úroveň daného štátu, miera jeho fiskálnej decentralizácie, stabilita meny a pod.

Oveľa vážnejšie sú z môjho pohľadu medzinárodné súvislosti. V tomto smere som toho názoru, že ovplyvňovanie ekonomiky ako celku a podnikateľského prostredia ako jej zložky na Slovensku je determinované najmä dvoma fakto r- mi:

1. členstvom Slovenskej republiky v EÚ a všetkými záväzkami, ktoré z tohto členstva vyplývajú a

2. globalizáciou svetovej ekonomiky a už niekoľko rokov aj globálnou ekonomickou a finančnou krízou.

Obidva tieto faktory, samozrejme, treba vnímať v istej jednote pôsobenia a z tohto dôvodu ich nemožno od seba ani oddeľovať.

Určite budete so mnou súhlasiť, že dane, ich výška, spôsob platenia, daňové zvýhodnenie či znevýhodnenie rôznych podnikateľských aktivít atď. ovplyvň uje aj rozhodovanie podnikateľských subjektov o ich hospodárskych aktivitách. Z toho vyplýva, že daňovo-právne normy majú schopnosť vytvárať priaznivé ekonomické ovzdušie (prostredie) pre rozvoj obchodu a podnikania, ale na strane druhej túto atmosféru môžu aj negatívne ovplyvňovať a vlastne takéto ovzdušie dokonca utlmovať. Koniec – koncov poukazujú na to aj samotní predstavitelia vedy o obchodnom či hospodárskom práve(2). Priaznivá podnikateľská klíma by mala umožňovať nerušený rozvoj podnikateľských aktivít a súčasne by sa nestávala brzdou tohto rozvoja.

Medzi primárne činitele, ktoré pozitívne alebo negatívne ovplyvňujú podnikateľské prostredie treba zaradiť aj to, v akom rozsahu, či v akom rámci bude prevládať ten – ktorý všeobecne uznávaný princíp zdaňovania. Ako diametrálne odlišný a protirečivý sa v tomto smere vyníma napríklad vzťah princípu efektívnosti a daňovej spravodlivosti. To, čo je vo všeobecnosti považované za efektívne, sa väčšinou súčasne chápe aj ako daňovo nespravodlivé. A naopak, relatívne daňovo spravodlivé riešenie v oblasti právnej regulácie sa zákonite často dostáva do rozporu s efektívnosťou zdaňovania. Vo všeobecnosti možno konštatovať, že všetko, čo sa uskutoční v daňovom systéme je buď spravodlivé alebo efektívne. V daňovom systéme platí teda nepriama úmera, že čím je tento systém spravodlivejší, tým menej bude efektívnym. Čo vlastne uprednostniť v konkrétnych spoločensko-ekonomických a politických pomeroch závisí preto na konkrétnom zložení politického spektra na Slovensku, na tom, ktoré politické strany sú v určitom období vládnymi stranami a ktoré majú v parlamente status opozície. Vo vzťahu princípov daňovej spravodlivosti a efektívnosti zdaňovania a ich konkrétneho uplatňovania v konkrétnom čase je najvypuklejšie vidieť spojenie politiky s ekonomikou a s daňovým právom. Ak by som mal použiť expresívnejší výraz, potom mi neprichodí nič iné než konštatovať, že daňové právo je presiaknuté politickými vplyvmi a záujmami viac, ako iné právne odvetvia. Skutočné potreby ekonomiky nášho štátu, ktorú vytvárajú a rozvíjajú predovšetkým obchodné spoločnosti a fyzické osoby – ako podnikatelia alebo ako zamestnanci, sú pre daňové právo často druhoradé. V tomto sa prejavuje začarovaný kruh medzi politikou, daňovým právom a ekonomikou. Politikum sa premieta do daňovo-právnej regulácie a táto ovplyvňuje ekonomiku, t.j. firmy a ďalšie subjekty ktoré sa podieľajú na hospodárskom raste a spätne sa to odráža v prístupe politických strán a hnutí k otázkam zdaňovania jednotlivých subjektov ekonomického diania. Nie nadarmo sa ako jeden z princípov, na ktorých je daňové právo vybudované, uznáva politický kompromis, ako výsledok právnej regulácie, ktorý je podmienený nevyhnutnosťou materiálneho zabezpečenia činnosti štátu a územnej samosprávy(3). Toto všetko má svoj negatívny dopad aj na konkrétne kroky výkonnej moci v oblasti zdaňovania, ktoré sú často skôr otázkou taktiky postupu výkonnej moci v oblasti zdaňovania voči adresátom daňovo-právnych noriem, ako strategických cieľov daňovej politiky štátu. Som toho názoru, že takéto strategické ciele v súčasnej daňovej politike na Slovensku absentujú. Jedným z nich by mala byť určite stabilita zdaňovania daňových subjektov, najmä tých, na ktorých je ekonomika tohto štátu založená. Dôsledkom je potom nestabilita daňového práva, čo je na škodu ekonomiky, hospodárskeho rastu štátu, rozvoja podnikateľských aktivít i samotnej kúpyschopnosti obyvateľstva.

Nestabilita daňovo-právnych noriem nevyhnutne podrýva autoritu daňového práva, ktorá sa na Slovensku formovala v zložitých podmienkach dlhé roky. Časté zmeny v daňovej legislatíve nijako neprospievajú prehľadnosti daňových zákonov. Slovenské daňové právo sa takto stáva neprehľadným súborom platných právnych noriem, ktoré však niekedy strácajú platnosť ešte skôr, než nadobudli účinnosť.

Nestabilná daňovo-právna regulácia výrazným spôsobom ovplyvňuje aj samotnú kvalitu realizácie daňového práva a daňovo-právnych vzťahov. Vzhľadom na nestabilné ekonomické a treba povedať i politické prostredie a nekoncepčnosť v tejto oblasti sú daňovo-právne normy iba odrazom tohto stavu. Daňové zákony sú príliš komplikované a často bez pomoci daňových poradcov aj málo zrozumiteľné. Ako vážny dôsledok uvedeného stavu v tejto oblasti sa prezentuje veľmi nízka úroveň daňovo-právneho vedomia slovenskej spoločnosti, ktorá je však v istom ohľade aj prirodzená.

Nestabilita daňového práva na Slovensku je výrazná a nie je len symptómom súčasnej globálnej ekonomickej a finančnej krízy. Množstvo noviel, ale aj nových daňovo-právnych predpisov, a to nielen k začiatku nového zdaňovacieho obdobia, ale často aj v jeho priebehu, spôsobuje už celé roky neistotu v radoch podnikateľských subjektov. Mnohokrát sa daňovým subjektom neposkytne ani dostatočne dlhá legisvakančná doba na to, aby sa mohli bližšie oboznámiť so zámermi zákonodarcu. Nie je mysliteľné, aby sa takmer periodicky so zmenou zloženia vládnej moci každé štyri roky pripravovala a realizovala malá či väčšia daňová reforma, resp. zmeny pod týmto veľkolepým označením. Je prinajmenšom schyzofrenické, keď predstavitelia výkonnej moci odôvodňujú zavedenie niektorých daňových nástrojov ako zásadné systémové opatrenia, aby sa po dvoch až troch rokoch od nich upustilo, pretože sa zrazu stali nesystémovými. Sú to vlastne scenáre známe v iných situáciách pod označením pokus – omyl

Príkladov v tomto smere by bolo iste dosť; za všetky postačí aspoň jediný. Svojho času, v súvislosti s nadobudnutím účinnosti predchádzajúceho zákona o daniach z príjmov(4) sa ako systémový nástroj zaviedol osobitný spôsob zdaňovania príjmov daňovníkov prevádzkujúcich niektoré činnosti (známy pod legislatívnou skratkou „paušálna daň“), aby sa po necelých troch rokoch zrušil ako nesystémové opatrenie. Možnosť osobitného zdaňovania sa týkala napríklad tých daňovníkov, ktorí dosahovali príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, príjmy zo živnosti atď.(5). Pokiaľ mám v konečnom dôsledku paušálnu daň hodnotiť ako nesystémový nástroj, potom mi prichodí s určitou dávkou sarkazmu konštatovať, že aj platný zákon o dani z príjmov(6), vzhľadom na existenciu niekoľko desiatok prípadov oslobodenia od dane a prípadov príjmov, ktoré netvoria predmet zdanenia, je ako celok nesystémovým nástrojom štátu.

V rámci všeobecných úvah o možnostiach daňového práva ovplyvňovať ekonomiku je jednou zo zásadných otázok aj problém úrovne daňového zaťaženia; inými slovami povedané, aká by mala byť výška daňových sadzieb pri jednotlivých daniach. Z môjho pohľadu na túto otázku nie je možné dať jednoznačnú a uspokojivú odpoveď. Už som viackrát spomenul, že daňové právo podlieha veľmi vážnym politickým vplyvom. Z tohto dôvodu aj politické subjekty, ktoré sú k určitému dátumu pri moci, prispôsobujú štruktúru daňových sadzieb svojim volebným a povolebným preferenciám.

Jednoznačná odpoveď na otázku úrovne daňového zaťaženia teda neexistuje. Na strane druhej, však daňová sústava Slovenskej republiky, ktorá pozostáva z viacerých daní priameho i nepriameho charakteru, by mala pôsobiť ako jednotný a harmonický celok.

Pri ustanovení úrovne daňového zaťaženia by normy daňového práva mali brať do úvahy:

• dostatočnosť daňových prínosov pre štátny rozpočet, resp. rozpočty územnej samosprávy,

• súlad medzi priamym a nepriamym zdaňovaním z pohľadu výšky daňových sadzieb,

• konkurencieschopnosť daňovej sústavy voči zahraničných daňovým sústavám, resp. daňovým systémom.

Už samotný aspekt dostatočnosti daňových výnosov sa pritom dostáva do rozporu s konkurencieschopnosťou našej daňovej sústavy voči zahraničiu.

V každom prípade som však presvedčený, že úroveň, resp. hladina zdanenia najmä právnických podnikateľských subjektov musí byť nastavená tak (z hľadiska výšky daňových sadzieb, avšak aj z pohľadu niektorých výhod pre investorov), aby naša daňová sústava bola schopná prilákať viac investorov, ako daňové sústavy okolitých štátov.

K tomu, aby daňovo-právne normy efektívnejšie a účinnejšie pôsobili na rozvoj podnikateľského prostredia musia byť konformné s pôsobením právnych noriem iných právnych odvetví, predovšetkým zo sféry obchodného práva.

V právnej praxi sa takto formuje vzťah medzi odvetviami pochádzajúcimi z dvoch historicky rozdeľovaných a tradične akceptovaných skupín práva – verejného a súkromného. To je však iba abstraktný a teoretický pohľad. Dôležitejší pre oblasť podnikania bude ich vzájomné ovplyvňovanie v oblasti zdaňovania v každodennej ekonomicko-právnej praxi podnikateľských subjektov.

Je celkom prirodzené, že ťažisko podpory podnikateľského prostredia je premietnuté do rámca daňovo-právnej regulácie. Ide predovšetkým o právne úpravy priamych daní, jednoznačne najmä dane z príjmov, ale i o právne predpisy upravujúce oblasť nepriameho zdaňovania. Nemožno však prehliadať ani to, že podporu podnikateľského prostredia v oblasti daní umožňujú aj iné zákonné predpisy, ktoré regulujú oblasť štátnej pomoci, investičnej pomoci, stimulov pre výskum a vývoj atď.

Súčasné slovenské daňové a súvisiace zákonodarstvo zakotvuje celý rad inštitútov a nástrojov, ktorých zmyslom je napomáhať podpore podnikateľského prostredia. Ide o inštrumentárium, ktorému vcelku nemožno uprieť systémový charakter. Na strane druhej však o niektorých z nich ako o nástrojoch systémovej povahy možno uvažovať iba s veľkou námahou.

Bez toho, aby som chcel diferencovať medzi originálnou daňovo-právnou úpravou a súvisiacim zákonodarstvom možno podľa môjho názoru k systémovým nástrojom podpory podnikania zaradiť:

1. nástroje, ktoré majú za cieľ zjednodušenie zdaňovania, predovšetkým vedenia daňovej evidencie, resp. tzv. daňového účtovníctva,

2. štátnu pomoc,

3. investičnú pomoc,

4. stimuly pre výskum a vývoj.

Druhou oblasťou podpory podnikania sú nástroje a inštitúty, ktoré nemožno podľa mojej mienky ponímať ako systémové. Svojou povahou predstavujú nesystémové opatrenia v p odobe rôznych výnimiek, ale najmä oslobodení.

V prípade dane z príjmov fyzických osôb možno k ním zaradiť aj tzv. zamestnaneckú prémiu a daňový bonus.

Z rámca nástrojov systémovej povahy treba na prvom mieste uviesť tie, ktorých zmyslom je zjednodušiť zdaňovanie podnikateľských subjektov. K týmto inštrumentom treba zaradiť najmä:

1. možnosť paušálneho preukazovania výdavkov vo vzťahu k fyzickým osobám – podnikateľom. Zákon o dani z príjmov v tejto súvislosti vychádza z toho, že daňovník uplatní výdavky v ustanovenej paušálnej sume. Jedinou prekážkou možnosti tohto uplatnenia je štatút platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ je daňovník platiteľom dane z pridanej hodnoty po celé zda- ňovacie obdobie, takúto možnosť nemá. Paušálna suma, v ktorej môže daňovník uplatniť výdavky, je v súčasnosti jednotne ustanovená vo výške 40 % z úhrnu príjmov. Vo vzťahu k možnosti paušálneho preukazovania výdavkov v budúcnosti rezonuje v ostatnom čase snaha výkonnej moci obmedziť takúto možnosť na ustanovenú sumu. Pôvodne to bola suma 200,- eur mesačne, v súčasnosti sa už hovorí o dvojnásobku tejto sumy;

2. možnosť vedenia daňovej evidencie zjednodušeným spôsobom vo vzťahu k fyzickým osobám – podnikateľom (najmä živnostníkom). Uvedená možnosť sa podľa zákona o dani z príjmov vzťahuje na daňovníka, ktorý vykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť za podmienky, že túto činnosť vykonáva samostatne bez zamestnanca a že z tejto činnosti dosiahol v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období príjmy (výnosy) nepresahujúce sumu 170 tis. eur a uplatňuje pri týchto príjmoch (výnosoch) preukázateľné daňové výdavky. Pri splnení týchto podmienok nie je povinnosťou daňovníka viesť účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve, príp. evidenciu (ak si uplatňuje paušálne výdavky);

3. možnosť rozloženia hmotného majetku na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku, ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700,- eur. S tým súvisí aj presun niektorých druhov hmotného majetku z vyšších do nižších odpisových skupín, ale i samotné zvýšenie vstupnej ceny hmotného majetku z 996,- eur na 1 700,- eur a nehmotného majetku z 1 660 na 2 400,- eur (ide o opatrenie, ktoré by malo zlepšiť cash flow firiem z dôvodu nižšej daňovej povinnosti).

Štátnu pomoc upravuje na Slovensku zákon o štátnej pomoci(7). Uvedený zákon sa vzťahuje na podnikateľov a združenia podnikateľov, a v postavení poskytova- teľov štátnej pomoci na štátne orgány, vyššie územné celky, obce a iné právnické osoby poskytujúce štátnu pomoc.

Zákon o štátnej pomoci účelovo vymedzuje štátnu pomoc ako každú pomoc v akejkoľvek forme, ktorú poskytuje na podnikanie alebo v súvislosti s ním po- skytovateľ priamo alebo nepriamo z prostriedkov štátneho rozpočtu, zo svojho rozpočtu alebo z vlastných zdrojov podnikateľovi. Súčasne rozlišuje dve základné formy štátnej pomoci:

a) priamu formu (predovšetkým ide o dotáciu, príspevok, grant, úhradu úrokov alebo časti úrokov z úveru, príp. aj časti úveru poskytnutého podnikateľovi, návratnú finančnú výpomoc a pod);

b) nepriamu formu.

Vo vzťahu k daňovej problematike prichádza do úvahy iba nepriama forma štátnej pomoci, ktorá sa prejavuje buď v podobe poskytnutia úľavy na dani alebo pokute, úroku alebo na iných sankciách alebo v podobe odkladu platenia dane alebo povolenia zaplatenia dane v splátkach. V týchto prípadoch podnikateľský subjekt síce nedostane priamy príspevok z verejných zdrojov a prostriedkov, ale bude zvýhodnený nepriamo, napríklad odpustením sankcie za porušenie príslušného daňového zákona, ktorú by inak musel zaplatiť.

Poskytovanie investičnej pomoci na Slovensku upravuje zákon o investičnej pomoci(8). Investičná pomoc vo vzťahu k daňovej problematike má formu úľavy na dani z príjmov podľa zákona o dani z príjmov. Poskytuje sa na podporu počiatočnej investície a vytvárania pracovných miest.

Podstata úľavy na dani príjemcom investičnej pomoci spočíva v tom, že daňovník, ktorému bolo vydané rozhodnutie o schválení investičnej pomoci obsahujúce úľavu na dani podľa zákona o investičnej pomoci, môže si uplatniť nárok na túto úľavu do výšky dane pripadajúcej na pomernú časť základu dane. Daňovník však musí spĺňať podmienky ustanovené zákonom o investičnej pomoci, ako aj osobitné podmienky podľa zákona o dani z príjmov (napríklad daňovník počas zdaňovacích období, za ktoré si uplatňuje úľavu na dani, využije všetky ustanovenia zákona znižujúce základ dane, na ktoré mu vzniká nárok, a to najmä uplatnením odpisov hmotného majetku a nehmotného majetku, opravných položiek a rezerv atď.).

Nárok na daňovú úľavu si môže daňovník uplatniť najviac na päť bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období.

Jedným z príkladov takejto investičnej pomoci prejavujúcej sa vo forme úľavy na dani na území Slovenska je automobilka VW. Vtedajšia vláda ešte 17. decembra 2008 schválila návrh na investičnú pomoc, ktorá zahrňovala aj pomoc vo forme daňových úľav(9) s tým, že uvedená automobilka do roku 2012 vytvorí 760 nových pracovných miest. Ešte sa nepíše rok 2012 a teda zatiaľ ani nie je známe, koľko nových pracovných miest automobilka v skutočnosti aj vytvorila.

Podstata úľavy na dani formou poskytnutia stimulov pre výskum a vývoj spočíva v tom, že daňovník, ktorému bolo vydané rozhodnutie o schválení poskytnutia stimulov podľa zákona o stimuloch pre výskum a vývoj(10) si môže uplatniť nárok na úľavu na dani jednotlivo za každé zdaňovacie obdobie počas celého obdobia, na ktoré bolo toto rozhodnutie vydané. Tento nárok môže uplatniť najviac do výšky nákladov vykázaných v účtovnej závierke daňovníka hradených z jeho vlastných prostriedkov na ustanovený účel.

Daňovník však musí spĺňať podmienky, ktoré ustanovuje zákon o stimuloch pre výskum a vývoj, ale aj osobitné podmienky podľa zákona o dani z príjmov (napríklad využije všetky ustanovenia zákona znižujúce základ dane, na ktoré mu vzniká nárok, najmä uplatnením odpisov, pričom v tomto období nie je možné prerušiť odpisovanie hmotného majetku atď.).

Nárok na úľavu na dani si daňovník môže uplatniť najviac na tri bezprostredne po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia.

Žiadateľom o stimuly môže byť mikropodnikateľ, malý podnikateľ, stredný podnikateľ(11) a veľký podnikateľ(12). Stimul sa však v zmysle zákona neposkytuje fýzickej osobe – podnikateľovi.

Pokiaľ ide o druhú oblasť, t.j. nástroje a inštitúty, ktorým nemožno priznať systémový charakter, k týmto treba započítať nesystémové opatrenia v podobe rôznych výnimiek, ale najmä oslobodení, príp. ďalších nástrojov, ako sú zamestnanecká prémia a daňový b onus.

Oslobodenie od dane predstavuje osobitný nástroj daňovej podpory pri dosahovaní konkrétnych daňových zámerov. Oslobodenie môže vyplývať priamo zo zákona na základe splnenia v zákone ustanovenej podmienky, alebo môže byť udelené rozhodnutím správcu dane alebo iného príslušného orgánu Aj v tomto prípade bude oslobodenie viazané na splnenie v zákone ustanovenej podmienky alebo v rozhodnutí správcu dane alebo iného príslušného orgánu určenej podmienky.

Daňový subjekt môže byť oslobodený od daňovej povinnosti iba v plnej výške. Pokiaľ by nemusel platiť časť dane, je správnejšie hovoriť o znížení dane, príp. o úľave na dani, a nie o oslobodení, aj keď súčasný právny stav na Slovensku toto neakceptuje.

Oslobodenie od dane vo všeobecnosti predstavuje nesystémový prvok v daňovom systéme, i keď na strane druhej treba súčasne vidieť v niektorých prípadoch nutnosť jeho existencie. Preto aj ešte stále platný a účinný zákon o správe daní a poplatkov(13) umožňuje, aby Ministerstvo financií Slovenskej republiky celkom alebo sčasti oslobodilo od daní z príjmov novovzniknuté daňové subjekty, ktoré odvádzajú daň z príjmov do štátneho rozpočtu. Okruh daňových subjektov a bližšie podmienky na oslobodenie ustanovuje vláda Slovenskej republiky svojim nariadením.

Zamestnanecká prémia a da ňový bonus sú ďalšie nástroje, ktoré podľa môjho názoru nemajú systémový charakter a navyše narúšajú integritu daňového práva v tom zmysle, že vnášajú do právnej úpravy zdaňovania výrazne sociálne a teda aj politické prvky a vplyvy. Takéto nástroje majú byť skôr doménou iných právnych odvetví či právnych inštitútov, ako predmetom úpravy v rámci daňo- vo-právnych predpisov. Osobne som zástancom toho, že daňové nástroje v trhovom hospodárstve nemajú vykazovať výrazne sociálne aspekty, pretože narúšajú princípy trhovej ekonomiky.

Nárok na zamestnaneckú prémiu za príslušné zdaňovacie obdobie daňovníkovi vzniká v prípade splnenia všetkých v zákone ustanovených podmienok (napríklad dosiahol posudzované príjmy v úhrnnej výške aspoň 6-násobku minimálnej mzdy, poberal posudzované príjmy aspoň šesť kalendárnych mesiacov atď.). Aj v prípade splnenia všetkých v zákone ustanovených podmienok však nárok nevznikne, ak ide o zamestnanca, na ktorého podporu udržania v zamestnaní sa v príslušnom zdaňovacom období poskytol príspevok podľa osobitného predpisu.

Daňový bonus predstavuje v súčasnosti sumu 20,02 eura (aj napriek tomu, že zákon hovorí o sume 19,32 eura) mesačne(14) na každé vyživované dieťa žijúce v domácnosti s daňovníkom (prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosti nemá vplyv na jeho uplatnenie). Daňový bonus možno uplatniť najviac do výšky dane vypočítanej za príslušné zdaňovacie obdobie. O daňový bonus sa daňovníkovi znižuje vypočítaná daň.

Možnosť aplikovať daňový bonus má daňovník, ktorý v zdaňovacom období mal zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti aspoň vo výške 6 násobku minimálnej mzdy, alebo ktorý mal zdaniteľné príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu aspoň vo výške 6 násobku minimálnej mzdy a vykázal z týchto príjmov základ dane (čiastkový základ dane). V priebehu roka má zamestnanec nárok na mesačný daňový bonus, pri splnení ostatných podmienok (podpísané vyhlásenie, príslušné doklady) len vtedy, ak jeho hrubé zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti v príslušnom kalendárnom mesiaci sú aspoň vo výške polovice platnej mesačnej minimálnej mzdy, čo je v súčasnosti 158,50 eura (317,- eur je výška mesačnej minimálnej mzdy).

Právna úprava umožňuje, aby pomernú časť daňového bonusu aplikoval po časť zdaňovacieho obdobia jeden z daňovníkov a po zostávajúcu časť druhý z daňovníkov.

III. Hranice regulačného pôsobenia daňového práva na ekonomiku

Hovoriť o hraniciach regulačného pôsobenia daňového práva na ekonomiku predpokladá predovšetkým vyriešiť otázku, pokiaľ môže a má zájsť regulačné pôsobenie daňového práva v ekonomike. Môžu tieto hranice určovať prevažne ekonomické, alebo z času na čas, avšak nie vždy celkom vážne myslené sociálne záujmy, alebo to majú byť prirodzené hranice, ktoré má stanovovať právo ako normatívny systém so svojimi právnymi odvetviami, právnymi inštitútmi či iba jednotlivými právnymi úpravami? Má sa právo stať vazalom ekonomických záujmov politických strán a hnutí, záujmov rôznych lobistických skupín, „vyšších“ záujmov politikov a inštitúcií EÚ, príp. iných subjektov?

Hranice regulačného pôsobenia daňového práva determinuje samotná povaha daňovo-právnych noriem, pre ktoré je charakteristická ich im- peratívnosť a kogentnosť čo je prejavom uplatňovania v zásade prika- zovacej metódy pri regulácií daňovo-právnych vzťahov. Štát v tejto súvislosti je oprávnený požadovať od daňových subjektov plnenie len tých povinností, ktoré sú jasné, presne a spravodlivo ustanovené. To je z mojej strany jednoznačná odpoveď na predtým formulované otázky.

Právo predstavuje normatívny a regulatívny systém spoločnosti, ktorý vytvára štát na dosiahnutie a presadenie vymedzených spoločenských cieľov a na ochranu svojich záujmov, ktorého normy sú vynútiteľné štátnou mocou. Tento systém má svoju vnútornú dynamiku a účelnosť a jeho pôsobenie je zamerané na žiaducu, resp. želanú realizáciu spoločenských vzťahov.

Som toho názoru, že hranice regulačného pôsobenia daňového práva možno a treba odvodzovať od hraníc regulačného vplyvu práva ako normatívneho a regulatívneho systému. Daňové právo plní také funkcie, aké mu vyplývajú z ekonomickej a sociálnej podmienenosti práva a mechanizmu jeho pôsobenia. V žiadnom prípade nemožno ani preceňovať ani podceňovať daňovo-právnu reguláciu. V tomto zmysle je nevyhnutné poznať zákonitosti vývoja spoločensko-ekonomických vzťahov v rámci Slovenska, ale i v širších geopolitických súvislostiach.

Daňové právo môže regulovať spoločenské vzťahy v daňovej oblasti iba v takom rámci, v akom tieto vzťahy obsahujú prvok právnej významnosti. Daňovo-právne normy nemôžu ísť za hranice tejto relevan- cie. V tomto smere možno zdôraznite že hranice regulačného pôsobenia daňového práva musia rešpektovať nasledovné požiadavky:

• objektívnu potrebu právnej reglementácie daňových, resp. daňovo- právnych vzťahov,

• vhodnosť a primeranosť daňovo-právnej úpravy,

• účelnosť daňovo-právnej regulácie a

• akceptáciu daňovo-právnej normy väčšinou spoločnosti.

Otázku objektívnej potreby právnej reglementácie daňových, resp. daňo- vo-právnych vzťahov, musí zodpovedať dôkladná analýza platnej právnej úpravy týchto vzťahov, opierajúca sa o z istenie, ako sa aplikujú a realizujú daňovo-právne normy v daňovej praxi, aká je efektívnosť ich pôsobenia, v čom zaostávajú alebo predbiehajú zákonitosti spoločenského vývoja vo vnútroštátnom i medzinárodnom meradle atď.

Posúdenie otázky vhodnosti a primeranosti daňovo-právnej úpravy je závislé na tom, či navrhovaná daňovo-právna úprava bude pôsobiť na chovanie a správanie jednotlivých článkov sociálnej štruktúry spoločnosti, to znamená, či je takéto pôsobenie žiaduce a dostatočné alebo je žiaduce ale nedostatočné, a teda i zbytočné. Sú ciele, ktorých realizáciu pôsobením právnych noriem nemožno dosiahnuť.

V súvislosti s otázkou vhodnosti a primeranosti daňovo-právnej regulácie treba brať do úvahy aj etické, morálne a psychologické hranice pôsobenia takejto právnej regulácie. Z toho vyplýva, že je nutné pri navrhovaní novej daňovo-právnej úpravy rešpektovať aj tradície a dosiaľ prevládajúce názory a postoje časti spoločnosti, motivačné činitele, rôzne záujmy a pod

Právo nie je jediným prostriedkom spoločenskej regulácie a je teda vhodné overiť si aj možnosti pôsobenia iných neprávnych normatívnych systémov, ako sú napríklad morálka, etika a pod

Ku koncepcii regulačnej politiky v oblasti daní a daňovej legislatívy patrí aj schopnosť rozlišovania cieľov, ktoré je vhodné presadzovať novou právnou úpravou a takých, u ktorých je vhodnejšie nechať ich realizáciu iným spoločenským mechanizmom. Z tohto pohľadu hranice daňovo- právneho pôsobenia limituje aj účelnosť daňovo-právnej regulácie.

Akceptácia daňovo-právnej normy väčšinou spoločnosti je činiteľom, ktorý tiež ovplyvňuje, resp. determinuje hranice regulačného pôsobenia daňového práva. Pokiaľ väčšina sociálnej štruktúry spoločnosti nebude akceptovať niektoré daňovo-právne normy, čoho dôsledkom bude nedisciplinovanosť daňových subjektov a následne nízka vymožiteľnosť daňového práva, potom je namieste otázka, či takáto právna úprava má mať miesto v systéme daňovo-právnych noriem. Daňovo-právne normy sú síce konštruované prevažne tak, aby sankcia daňovo-právnej normy reprezentovala jej donucovací charakter voči tým daňovým subjektom, ktorí neplnia povinnosti vyplývajúce z jej dispozície, avšak toto nie je základný cieľ pôsobenia daňovo-právnej regulácie; ten je iný, a to zabezpečiť dostatočné príjmové zdroje pre chod štátu a územnej samosprávy.

IV. Záver

V súvislosti s otázkami týkajúcimi sa ďalších možností daňového práva regulač- ne pôsobiť na ekonomiku dospievam k presvedčeniu, že prevratné zmeny daňovo-právnej úpravy týkajúce sa podpory podnikateľského prostredia v najbližších rokoch nemožno očakávať. Presun daňového zaťaženia z priamych daní na nepriame dane ako tendencia uplynulého obdobia je s najväčšou pravdepodobnosťou na konci. Som toho názoru, že daňové zákonodarstvo istým spôsobom „vyčerpalo“ svoj akčný rádius a sústredí sa skôr na presadzovanie opatrení čiastočnej povahy, ako na nejaké komplexné zmeny charakteru daňových reforiem.

Výkonná moc bude aj v ďalšom období sústreďovať svoje úsilie skôr na získavanie vyšších daňových príjmov, než na skutočné škrty vo svojich výdavkoch.

V tomto smere existujú ešte isté možnosti, ako tieto príjmy zvýšiť. Otvorenou otázkou je napríklad zvýšenie daňového zaťaženia z titulu dane z nehnuteľností, ktoré je v porovnaní s ekonomicky vyspelými štátmi na dlhodobo veľmi nízkej úrovni. Možno očakávať, že budú prezentované aj výraznejšie snahy o zavedenie akejsi „bankovej dane“. Osobne som presvedčený o tom, že súčasná ekonomická a finančná kríza je „výsledkom“ viacerých príčin, medzi iným aj nezodpovedného konania a správania sa súkromných bánk a laxného prístupu politikov a inštitúcií Európskej únie k otázke kontroly ich hospodárenia a dohľadu nad finančným trhom. Z tohto pohľadu by zavedenie bankovej dane bolo iba objektívnym výsledkom nezodpovedného konania súkromných bánk. Sledujúc dianie na politickej scéne (vnútroštátnej i európskej sa však obávam, že zavedenie takéhoto daňového nástroja by v konečnom dôsledku pocítila nielen podnikateľská sféra, ale aj ostatní daňovníci.

V najbližšej budúcnosti bude veľa záležať aj na tom, ako skončí snaha Európskej únie presunúť rozhodovanie o ťažiskových otázkach priamych daní z jednotlivých členských štátov na inštitúcie Európskej únie, najmä pokiaľ ide o presadenie spoločného konsolidovaného základu dane z príjmov právnických osôb [(korporácií) (Common consolidated corporate tax base – CCCTB)].

Aké sú teda reálne možnosti pôsobenia daňového práva na podnikateľské prostredie? Som toho názoru, že daňovo-právne normy musia:

1. vytvárať, resp. formovať priaznivé podmienky pre rozvoj podnikania.

Toto považujem za jeden zo základných cieľov pôsobenia daňovo-právnych noriem na podnikateľské prostredie. Vzniká otázka, ktoré prostriedky má zvoliť zákonodarná moc na to, aby daňové zákonodarstvo umožnilo dosiahnutie tohto cieľa? Podľa môjho názoru je v záujme naplnenia uvedeného cieľa nevyhnutné venovať pozornosť realizácii aspoň týchto vzájomne súvisiacich otázok:

a) zabezpečenie väčšej stability daňovo-právnej regulácie,

b) zjednodušenie zdaňovania podnikateľských subjektov,

c) sprehľadnenie systému povinných platieb podnikateľských subjektov do verejných rozpočtov,

d) zjednotenie systému výberu daní, odvodov poistného a cla,

e) zjednotenie organizačno-právnej základne orgánov daňovej správy,

f) odstránenie nadmernej byrokracie súvisiacej so správou konkrétnej dane,

g) zníženie administratívnych nákladov na správu dane nielen u správcov dane, ale aj u podnikateľských subjektov,

h) celkové zjednodušenie a sprehľadnenie zdaňovania príjmov podnikateľských subjektov aj formou zavedenia širokého, až univerzálneho daňového základu,

i) zjednotenie všeobecného a daňového účtovníctva,

j) umožnenie modernejších metód odpisovania hmotného majetku a nehmotného majetku, napríklad popri možnosti rovnomerného a degresívneho odpisovania uvažovať aj o zavedení mimoriadneho odpisovania, založeného na možnosti mesačného odpisovania,

k) prehodnotiť pri zdanení príjmov fyzických osôb rozlišovanie na to, či tieto príjmy dosahujú ako zamestnanci alebo ako podnikatelia. Treba súhlasiť s názorom prezentovaným v odbornej literatúre, že u podnikajúcich fyzických osôb predsa len existujú vyššie riziká pre dosiahnutie príjmov, ktoré by mali byť kompenzované spôsobom zdanenia. Vedie to k názoru, že takýto stav nie je v súlade s požiadavkou spravodlivosti v zdanení(15);

zabezpečiť nevyhnutnú mieru súladu medzi princípom efektívnosti a princípom daňovej spravodlivosti v oblasti zdaňovania podnikateľských subjektov. Pochopiteľne, že tým nechcem oslabiť význam princípu priority fiskálnych záujmov štátu v právnej úprave daňových vzťahov, ktorý považujem za jeden z meridiánov daňového práva. Som však toho názoru, že medzi princípom efektívnosti a princípom daňovej spravodlivosti treba hľadať istý konsenzus, resp. kompromis v tom zmysle, aby ani o jednom z nich nebolo možné v daňovej praxi podnikateľských subjektov pochybovať.

Autor
Prof. JUDr. Vladimír Babčák CSc.

Zdroj
https://www.upjs.sk/public/media/1084/Zbornik_23.pdf