Abstrakt
Príspevok je zameraný na niektoré významné aspekty trestných činov daňových. Význam trestných činov daňových vyplýva predovšetkým zo skutočnosti, že povinnosť platiť dane sa týka takmer každého obyvateľa republiky v produktívnom veku a zároveň dane sú základným zdrojom príjmu štátneho rozpočtu ako i rozpočtu krajov a obcí. Cieľom autora bolo priblížiť problematiku týchto trestných činov, ktoré tvoria nepochybne veľmi zaujímavú a dôležitú súčasť hospodárskeho života našej spoločnosti. Autor podáva určitý exkurz trestnými činmi daňovými, a to tak v trestnoprávnej ako aj kriminologickej rovine. Snahou bolo taktiež načrtnúť aj prípadné riešenia aktuálneho nepriaznivého stavu v tejto oblasti.
Trestné činy daňové spolu s trestnými činmi proti mene sú zaradené do tretieho dielu piatej hlavy osobitnej časti Trestného zákona, t.j. patria medzi trestné činy hospodárske, ktoré poskytujú najmä ochranu hospodárskym záujmom Slovenskej republiky. Ustanovania § 276 až 278 Trestného zákona tvoria relatívne samostatnú skupinu trestných činov, ktoré postihujú rôzne formy trestnej činnosti určitých osôb voči štátu alebo iným subjektom (napr. sociálna poisťovňa, zdravotná poisťovňa, a pod.) smerujúce najmä proti daňovému a poistnému systému Slovenskej republiky. Ide teda o také trestné činy, ktoré poskytujú ochranu plnenia takých povinností, ktorými je zabezpečovaný príjem finančných prostriedkov určených k financovaniu potrieb štátu. Dane resp. poistné predstavujú príjmy verejnoprávnych subjektov plynúce do niektorého z verejných rozpočtov, príp. do iných verejných peňažných fondov (napr. rozpočet Sociálnej poisťovne). Vzhľadom na tieto skutočnosti sa takéto príjmy všeobecne označujú ako štátne, resp. verejné príjmy. So zreteľom na samotný charakter dane môžeme v širšom zmysle slova tento príjem označiť aj ako znak štátu. Je nepochybné, že žiaden štát nemôže reálne fungovať bez výberu daní. Význam trestných činov daňových vyplýva predovšetkým zo skutočnosti, že v podstate každá fyzická alebo právnická osoba je potencionálnym alebo skutočným daňovým subjektom alebo platiteľom poistného, pričom dane sú súčasťou života takmer každého jednotlivca už od počiatku formovania peňažného hospodárstva.
Z právneho hľadiska daň predstavuje mocenský nástroj štátu, ktorý je upravený právnymi normani najvyššej právnej sily. Uvedené právne normy vyjadrujú nielen hmotno-právne aspekty zdaňovania, t.j. týkajúce sa konkrétnych druhov daní a ich jednotlivých prvkov, ale aj procesno-právne otázky vzťahujúce sa na postup príslušných orgánov pri vyrubovaní, vyberaní avymáhaní daní. Vo všeobecnosti možno daň vymedziť ako peňažnú platbu nenávratného charakteru, ktorá je ukladaná zákonom alebo na základe zákona za účelom úhrady štátnych alebo iných verejných potrieb, a to spravidla vo vopred určenej výške a s vopred stanoveným termínom splatnosti. Žiaden subjekt daňovej povinnosti si za platbu dane nemôže nárokovať žiadnu priamu protislužbu ani žiadne konkrétne plnenie zo strany štátu, resp. územnej samosprávy. Vyššiu právnu účinnosť než daňové zákony však majú medzinárodné zmluvy na zamedzenie dvojitého zdanenia alebo zabránenie daňovým únikom, ktoré riešia kolíziu daňových zákonov jednotlivých krajín.1
Legislatívny rámec pre daňovú sústavu v Slovenskej republike tak, ako ju s istými modifikáciami poznáme dnes, predstavoval zákon o sústave daní (zákon č. 212/1992 Zb. o sústave daní v znení neskorších predpisov). Na základe tohto zákona boli do daňovej praxe osobitnými daňovými zákonmi zavedené jednotlivé dane tvoriace našu daňovú sústavu. Zákon o sústave daní predstavoval akúsi „daňovú sústavu“, ktorá poskytovala právne záruky, že okrem v zákone vymenovaných daní nebudú môcť byť na území Slovenskej republiky ukladané a vyberané žiadne iné dane. Tento zákon však, žiaľ, už neplatí. Bol zrušený zákonom č. 219/1999 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia niektoré ďalšie zákony.
V súčasnosti daňovú sústavu na Slovensku tvoria tieto dane:
Daň z pridanej hodnoty,
Spotrebné dane, a to:
– daň z minerálneho oleja,
– daň z vína,
– daň z liehu,
– daň z tabakových výrobkov,
– daň z piva,
– daň z elektriny,
– daň z uhlia a
– daň zo zemného plynu.
Daň z príjmov, a to:
– daň z príjmov fyzickej osoby,
– daň z príjmov právnickej osoby,
Miestne dane, a to:
– daň z nehnuteľnosti,
– daň zo psa,
– daň z užívania verejného priestranstva,
– daň za ubytovanie,
– daň za predajné automaty,
– daň za nevýherné hracie prístroje,
– daň za vjazd a zotrvanie motorového vozidla v historickej časti mesta,
– daň za jadrové zariadenie,
– daň z motorových vozidiel.
Ešte donedávna (pred rokom 2005) tvorila súčasť našej daňovej sústavy aj daň z dedičstva, daň z darovania a daň z prevodu a prechodu nehnuteľností.2
V nadväznosti na už spomínanú daňovú sústavu by som chcel poukázať na úzky vzťah daňového práva a trestného práva. Daňové právo poskytuje ochranu určitej skupine spoločenských vzťahov, ktorých porušovaním štát stráca veľkú časť finančných prostriedkov napĺňajúcich štátny rozpočet. Následne normami trestného práva sú chránené tieto fiskálne záujmy štátu systémom represívnych nástrojov. Avšak nielen trestné právo obsahuje represívne nástroje, ale aj daňové právo má verejnoprávne sankcie represívneho charakteru, ktoré nachádzame v normách daňových zákonov. Tieto daňové sankcie musíme brať skôr ako akési negatívne podnety pre daňové subjekty, na rozdiel od trestnoprávnych sankcií, ktoré nasledujú po spáchaní daného protiprávneho konania, ktoré štát posudzuje ako trestný čin.
Samozrejme musíme brať do úvahy, že nie každé protiprávne konanie v daňovej oblasti je trestným činom. Často sa vyskytujú protiprávne konania, ktoré sú v rozpore s právnymi normami, ale tieto konania možno sankcionovať iba opatreniami iného než trestného práva (napr. pokuty), keďže nenapĺňajú skutkové podstaty jednotlivých trestných činov. Trestnoprávne riešenie prichádza do úvahy až vtedy, keď na ochranu spoločenských záujmov nestačia prostriedky občianskeho, obchodného alebo správneho práva, resp. daňového práva Pokiaľ trestné právo postihuje najzávažnejšie protiprávne konanie, daňové právo je zamerané na postih menej závažných konaní, ktoré označuje ako správne delikty.
Čiže charakteristickou črtou skutkových podstát trestných činov daňových je ich úzka nadväznosť na celý rad mimo trestných právnych noriem. Trestný zákon priamo stanovuje trestné sankcie za porušenie takýchto noriem, resp. podmieňuje trestnú zodpovednosť tým, že došlo k porušeniu týchto právnych noriem (na rozdiel od napr. trestných činov proti majetku, kde naplnenie skutkovej podstaty nie je podmienené porušením iného právneho predpisu). Právne predpisy iných právnych odvetví sú dôležité i v prípadoch, keď skutková podstata trestného činu na ne neodkazuje, ale obsahuje určitý pojem (normatívny znak), ktorého obsah je nutné vykladať podľa týchto právnych predpisov. Všeobecný výklad týchto odborných pojmov z daňovej oblasti je uvedený v zákone o správe daní a poplatkov ako aj v iných právnych predpisoch upravujúcich daň z príjmov, daň z pridanej hodnoty spotrebné a miestne dane. Napr. určenie či je daň splatná a kedy sa stala splatnou je dôležité aj pre posúdenie orgánov činných v trestnom konaní a súdu, či sa stal trestný čin nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona, resp. kedy došlo k jeho spáchaniu. Situáciu často komplikuje aj rozdielne chápanie jednotlivých právnych inštitútov daňového práva a tým aj ich nejednoznačný výklad v aplikačnej praxi. Vstup Slovenskej republiky do Európskej únie, a s tým súvisiaca zmena postavenia colných orgánov (rozšírení právomoci a pôsobnosti) pri správe spotrebných daní neznamená vždy, že výkladové a aplikačné problémy ktoré tu boli pred vstupom, vstupom zanikli. Práve naopak, niektoré výkladové a aplikačné problémy, z obdobia pred vstupom Slovenskej republiky do Európskej únie sa novou právnou úpravou ešte prehĺbili. Najviac výkladových a aplikačných problémov sa týka správy spotrebnej dane z tabaku a tabakových výrobkov.
So zreteľom na charakteristické črty jednotlivých skutkových podstát trestných činov daňových môžeme tieto trestné činy subsumovať pod skupinu tzv. trestných činov ekonomickej kriminality. Pri ekonomickej kriminalite nie je pomerne jednoduché určiť, ktoré trestné činy zaraďujeme do tohto druhu kriminality. Ide najmä o trestné činy obsiahnuté v V. hlave osobitnej časti Trestného zákona, ale aj o trestné činy zaradené v iných hlavách Trestného zákona, ktorými je ohrozený iný než individuálne chránený záujem, najmä hospodársky záujem Slovenskej republiky (napr. trestný čin prijímania úplatku, trestný čin podplácania, atď.). Ekonomická kriminalita sa často odbornej literatúre aj ako kriminalita bielych golierov alebo hospodárska kriminalita.
Za znaky ekonomickej kriminality môžeme považovať – sofistikované konanie páchateľa, ktorým je spôsobené vysoká škoda ako aj premenlivý spôsob spáchania trestného činu, čiže neustále menenie metód páchateľmi a prispôsobovanie ich novým podmienkam trhového mechanizmu.3 Avšak za znak ekonomickej kriminality možno určite označiť vysokú latenciu vzhľadom na pomerne náročné získavanie avyhľadávanie dôkazov pre náležité zistenie skutkového stavu veci.
Možno konštatovať, že ekonomická kriminalita je odrazom stavu a vývoja ekonomickej sféry štátu. V minulosti, mám tým na mysli obdobie pred rokom 1989, keď väčšina majetku bola vspoločenskom vlastníctve atrhový mechanizmus neexistoval, trestné činy daňové nespôsobovali škody v takom rozsahu ako dnes. Obdobie nasledujúce po roku 1989 bolo sprevádzané zásadnými zmenami našej ekonomiky spočívajúce najmä v postupnom prechode štátneho majetku do súkromných rúk a postupnom rozvoji súkromného podnikania intenzívne ovplyvňovalo aj kriminogénne faktory, ktoré úzko súviseli so vznikom príčin a podmienok pre páchanie ekonomickej trestnej činnosti. Rozvoj skromného podnikania bol sprevádzaní neustálymi zmenami veľkého množstva právnych predpisov regulujúcich podnikanie, ktoré umožnili mnohým jednotlivcom páchanie trestnej činnosti ťažko preukázateľnej v trestnom konaní. V rámci daňového práva došlo k takým zásadným zmenám v právnej oblasti, že v platnosti neostal žiadny právny predpis pochádzajúci z obdobia pred rokom 1989. Už od spomínaného roku 1989 sa ekonomická kriminalita do veľkej miery podieľala na celkovej kriminalite, avšak vysoká latencia neumožňovala jej odhalenie. Celé 90. roky minulého storočia, predovšetkým ich prvá polovica, boli pre ekonomickú kriminalitu veľmi priaznivým obdobím. Avšak trestné činy daňové ešte stále spôsobujú a v nasledujúcich rokoch za ponechania súčasnej legislatívnej úpravy budú spôsobovať obrovské škody.
Pri odhaľovaní ekonomickej kriminality je nevyhnutná potreba kriminologickej erudovanosti orgánov činných v trestnom konaní. Je dôležité, aby tieto orgány čo najviac využívali kriminologické znalosti o páchateľoch, obetiach, prípadne príčinách ekonomickej kriminality. Zároveň kriminologické poznatky sú dôležité na predchádzanie trestnej činnosti a vytváranie podmienok na to, aby sa potencionálnym páchateľom sťažilo páchanie ekonomickej trestnej činnosti.
Na základe analýzy súčasných príčin a podmienok ekonomickej kriminality je potrebné zamerať sa na preventívne opatrenia predovšetkým na právnu, ekonomickú a sociálnu sieť. V právnej oblasti ide najmä o nedostatočnú, alebo nie celkom vyhovujúcu legislatívnu úpravu, a to nielen v oblasti trestného práva, ale aj v ďalších oblastiach spoločenského života, ktoré sa svojimi vzťahmi akýmkoľvek spôsobom týkajú ekonomiky. Z toho vyplýva, že je potrebné legislatívu flexibilne prispôsobiť potrebám doby a neustále sa meniacim sociálnym a ekonomickým vzťahom.4
Daňové trestné činy môžeme rozdeliť do dvoch skupín. Prvú skupinu tvoria daňové trestné činy v tzv. užšom slova zmysle, medzi ktoré možno zaradiť skrátenie dane a poistného § 276, neodvedenie dane a poistného § 277 a nezaplatenie dane § 278. Do druhej skupiny možno zaradiť daňové trestné činy v tzv. širšom slova zmysle, a to falšovanie a pozmeňovanie kontrolných technických opatrení na označenie tovaru §275, porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru §279 (ide o trestné činy, páchaním ktorých sa sleduje skrátenie dane), ďalej skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie §259, §260 (páchanie ktorých je prostriedkom páchania trestného činu skrátenia dane), ale i porušovanie predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou §254 ods.2 (trestné činy kde je pojem daň súčasťou iného pojmu, pričom dochádza k neplneniu povinnosti voči štátu).5
Podľa môjho názoru do tejto širšej skupiny daňovým trestných činov možno zaradit aj ohrozenie obchodného, bankového, poštového, telekomunikačného a daňového tajomstva § 264 a nepovolenú výrobu liehu § 253, nakoľko naplnením ich skutkových podstát vznikajú taktiež škody v daňovej oblasti.
Ako som už spomínal Trestný zákon č. 300/2005 Z.z. v rámci piatej hlavy – trestné činy hospodárske, obsahuje aj tri skutkové podstaty trestných činov, známe ako trestné činy daňové. Práve v ďalšej časti môjho príspevku by som sa chcel bližšie venovať trestným činom daňovým v užšom zmysle slova, čiže skráteniu dane a poistného, neodvedeniu dane a poistného a nezaplateniu dane.
Ako pri iných skutkových podstatách aj pri trestných činoch daňových ide o ochranu spoločensky chráneného záujmu. Štát ho chráni udeľovaním trestnoprávnych sankcií prostredníctvom súdov. Všetky tri uvedené ustanovenia majú veľmi podobný objekt ochrany. Ide o oprávnený záujem štátu o napĺňanie prostriedkov štátneho rozpočtu či zákonných poistných fondov, resp. zabránení odčerpávania týchto prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Ide teda o zákonný a spoločensky akceptovaný záujem štátu o riadne určenie dane a poistného, riadne odvádzanie dane a poistného, ako aj záujem o riadne zaplatenie už splatnej dane.
Na naplnenie trestnosti všetkých daňových trestných činov je potrebné úmyselné konanie páchateľa. Hovoríme teda, že na naplnenie subjektívnej stránky skutkovej podstaty týchto trestných činov je potrebné zavinenie vo forme úmyslu (teda tieto trestné činy nie je možné spáchať z nedbanlivosti).
Medzi všetkými tromi trestnými činmi je podstatný rozdiel v ich objektívnej stránke tej ktorej skutkovej podstaty – t. j. konkrétne konanie páchateľa, ktorým porušuje trestný zákon.
Podstata trestného činu skrátenia dane podľa § 276 Trestného zákona spočíva v takom bližšie neurčenom konaní páchateľa, ktorého cieľom je dosiahnuť, aby príslušný štátny či iný orgán (daňový orgán, Sociálna poisťovňa a pod.) určil, resp. vyrubil daň či poplatok v nižšej než zákonom určenej sume, resp. aby ju neurčil či nevyrubil vôbec. V prípade skrátenia dane teda ide o osobitný druh podvodu. Pod skutkovú podstatu tohto trestného činu spadajú všetky také konania páchateľa, ktorým on úmyselne zatajuje svoje, resp. iného príjmy, neoprávnene nadhodnocuje výdavky v úmysle znížiť svoj daňový základ. Patrí sem aj konanie, pri ktorom páchateľ neoprávnene vyláka daňovú výhodu, prípadne zneužije daňovú výhodu. Formy páchania tohto trestného činu spočívajú najmä v tom, že pachatel v daňovom priznaní zatají skutečný príjem, fiktívnymi fakturami deklaruje väčšie výdavky a tým znižuje daňový základ (napr. deklarovanie odberu alkoholu vo výrobnom podniku s tým, že je určený pre zahraničného odberateľa, hoci v skutečnosti ho predá v tuzemsku). Dôležité je spomenúť, že páchateľom tohto trestného činu nemusí byť len daňovník, môže sa ním stať aj iná osoba, napríklad daňový poradca, ak svojím úmyselným konaním spôsobí, že inému daňovníkovi sa daň vôbec nevyrubí, prípadne vyrubí sa v nižšej než … …
Celé znenie článku nájdete na nižšie uvedenom zdroji.
Autor
Mgr. Martin Krnáč PhD.