Abstrakt
Autor sa v príspevku venuje problematike medzinárodných zmlúv daňovej povahy z hľadiska ich postavenia v systéme prameňov daňového práva, s následným zameraním sa na východiská ich interpretácie. Po charakteristike základných znakov týchto zmlúv je pozornosť venovaná ich vzťahu k vnútroštátnym prameňom práva, s poukazom na vybrané ustanovenia Ústavy Slovenskej republiky zakotvujúce postavenie medzinárodných zmlúv v Slovenskom právnom poriadku. Pri vymedzení vzťahu medzinárodných zmlúv aeurópskeho práva autor poukazuje na právnu povahu európskeho práva, ktorá je východiskom pre určenie vzťahu týchto dvoch subsystémov práva. Pozornosť je tiež venovaná rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie, v obsahu ktorej je možné identifikovať formuláciu základných prvkov tohto vzťahu. V závere sa autor venuje prameňom, v ktorých sú obsiahnuté pravidlá interpretácie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.
1 ÚVOD
S rozvojom spoločensko-ekonomických vzťahov, ktoré sa vyznačujú presahovaním hraníc štátov, narastá aj význam právnych noriem upravujúcich tieto vzťahy. Skutočnosť, že otázky zdaňovania sú zväčša predmetom jednostrannej regulácie vnútroštátnymi právnymi normami štátov, môže mnohokrát vyústiť do kolízie týchto ustanovení správnou úpravou iných štátov. Deje sa tak prevažne zdôvodu kolízie vnútroštátnych právnych úprav voblasti definovania daňovej rezidencie a zdroja príjmu, a z toho vyplývajúceho práva štátu na zdanenie konkrétneho druhu príjmu. Výsledkom takého právneho stavu je medzinárodné dvojité zdanenie, prípadne aj medzinárodné dvojité nezdanenie. Z hľadiska medzinárodného zdaňovania plnia preto zvlášť dôležitú úlohu medzinárodné zmluvy, osobitne však tie, ktorých cieľom je predchádzať dvojitému zdaneniu a zabraňovať daňovým únikom. Existencia daňovo-právnych noriem rôznej právnej sily a rôzneho druhu, si v procese ich praktickej realizácie vyžaduje náležité posúdenie ich podstaty a vzájomného vzťahu, čo sa súčasne javí ako nevyhnutný predpoklad ich správneho uplatňovania. Uvedené platí aj vo vzťahu k medzinárodným zmluvám upravujúcim daňovo-právne otázky.
Analýzu tejto skupiny prameňov daňového práva je potrebné zamerať na ich pôvod a povahu, čo súčasne predstavuje východisko a predpoklad ich ďalšieho skúmania. Pri rozbore ich postavenia v systéme prameňov práva poukazujeme v našom príspevku na charakter vzťahu medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia k ďalším skupinám právnych prameňov, osobitne k vnútroštátnemu a európskemu právu. Tieto tri skupiny prameňov sú výsledkom vývoja medzinárodných väzieb Slovenskej republiky a jej integrácie v európskom priestore, v dôsledku čoho je zohľadnenie týchto skutočností nie len žiaduce, ale tiež nevyhnutné. Našim cieľom bude poukázať na základný rámec vzťahov a súvislostí medzi týmito skupinami právnych noriem. Náčrt týchto väzieb zohráva následne dôležitú úlohu pri vymedzení prístupov k ich interpretácii, za súčasného zohľadnenia významu komentárov k modelovým zmluvám pri interpretácii bilaterálnych daňových zmlúv.
Označením daňové medzinárodné zmluvy, či medzinárodné zmluvy daňovej povahy, rozumieme v ďalšom texte tie zmluvy, ktorých predmetom je zamedzenie dvojitého zdanenia a zabránenie daňovým únikom.
2 MEDZINÁRODNÉ ZMLUVY V SYSTÉME PRAMEŇOV DAŇOVÉHO PRÁVA
Legálna definícia pojmu „medzinárodná zmluva“ je obsiahnutá v ustanovení čl.2 ods.1 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z roku 19691, v zmysle ktorého pojem „zmluva“ označuje medzinárodnú dohodu uzavretú medzi štátmi písomnou formou, spravujúcu sa medzinárodným právom, spísanú v jedinej alebo v dvoch alebo vo viacerých listinách, a to bez ohľadu na názov takejto zmluvy. Význam medzinárodných zmlúv ako prameňa medzinárodného práva potvrdzujú aj ustanovenia čl. 38 Štatútu medzinárodného súdneho dvora, ktorý pri úprave podkladov svojej rozhodovacej činnosti odkazuje aj na všeobecné a osobitné medzinárodné zmluvy.
Vo vzťahu k prameňom daňového práva je možné konštatovať, že tieto predstavujú skupinu štátom stanovených a štátom uznaných foriem práva, v ktorých nachádzajú svoje vyjadrenie daňovo-právne normy. Tieto právne normy je možné označiť ako pravidlá správania sa subjektov v oblasti daňovo-právnych vzťahov. Normatívne právne akty, v ktorých sú tieto právne normy zakotvené označujeme ako daňovo-právne predpisy a v ich rámci je možné rozlíšiť právne akty pôvodné a odvodené, medzinárodné zmluvy a právo Európskej únie (ďalej len „EÚ“). Pri identifikácii prameňov daňového práva, ktoré sú záväzné a aplikovateľné na území Slovenskej republiky totiž nie je možné prihliadať len na tie z nich, ktoré sú výsledkom činnosti našich orgánov verejnej moci a verejnej správy. Záväznosť a aplikovateľnosť právnych noriem na našom území presahuje medze vnútroštátneho zákonodarstva a normotvorby a tak medzi pramene daňového práva je potrebné zahrnúť aj medzinárodné zmluvy, dohody a v kontexte vstupu Slovenskej republiky do EÚ aj právne záväzné akty EÚ.2
Vychádzajúc z tohto členenia je možné sa zamerať na existenciu troch základných skupín daňovo-právnych noriem, a to práva vnútroštátneho, medzinárodného a práva EÚ. S akcentom na medzinárodné zmluvy daňovej povahy upriamujeme pozornosť na ich vzťah k ďalších dvom normatívnym subsystémom, tvoriacim spolu ucelený systém prameňov daňového práva.
Skutočnosť, že všetky tri subsystémy prameňov daňového práva obsahujú zmienku o medzinárodných zmluvách poukazujúce na ich charakter prameňov práva, odôvodňuje opodstatnenosť skúmania vzťahu medzinárodných zmlúv ako prameňov medzinárodného práva s prameňmi zvyšných dvoch subsystémov práva. Význam takého skúmania sa tiež v konečnom dôsledku javí ako potrebný nie len z pohľadu právnej teórie, ale tiež z pohľadu tvorby, aplikácie a realizácie daňovo-právnych noriem.
2.1 Vzťah medzinárodných daňových zmlúv k vnútroštátnemu právu
Pre vymedzenie vzťahu medzinárodných zmlúv daňovej povahy k vnútroštátnemu právu má veľký význam skutočnosť, že vkontexte medzinárodného práva nenachádzame pravidlo pre vymedzenie vzťahu týchto dvoch normatívnych celkov a tiež ani pravidlo upravujúce spôsob zabezpečenia plnenia záväzkov štátov v medzinárodnej oblasti. Medzinárodné daňové zmluvy sú z hľadiska svojej podstaty klasickými medzinárodnými zmluvami uzatváranými podľa pravidiel medzinárodného práva verejného a ich vnútroštátna relevancia je viazaná na vnútorné pravidlá dotknutých štátov.
Výsledkom tejto skutočnosti je kreovanie pravidiel na vymedzenie vzťahu medzinárodného a vnútroštátneho práva doktrínou medzinárodného práva, v dôsledku čoho môžeme hovoriť o teóriách ponúkajúcich interpretáciu vzťahu týchto dvoch normatívnych celkov. Ide o monistickú teóriu sprimátom vnútroštátneho práva, dualistickú teóriu a monistickú teóriu s primátom medzinárodného práva.3
Ústava Slovenskej republiky sa pri vymedzení postavenia medzinárodných zmlúv vslovenskom právnom poriadku a ich vzťahu k vnútroštátnym prameňom práva neprikláňa výslovne a výlučne k niektorej z vyššie uvedených teórii. Spočiatku viacerí autori náš právny stav označovali ako „zmiešaný dualizmus“, či „symbiózu monistickej a dualistickej koncepcie s preferenciou medzinárodných zmlúv“.4 Následne vykonané ústavné zmeny, a to najmä novelizácia Ústavy ústavným zákonom č. 90/2001 Z.z., však znamenali prielom do dovtedajšieho právneho stavu a pri posudzovaní vzťahu vnútroštátneho a medzinárodného práva sa do popredia dostáva monistická teória. Znenie čl. 1 ods.2 Ústavy5 poukazujúceho na vzťah Slovenskej republiky k medzinárodnému právu a jeho systematické zaradenie do textu Ústavy so sebou síce neprináša bezprostredné aplikačné účinky, avšak môže byť významné pre interpretáciu ostatných noriem nášho právneho poriadku.6 Uvedené ustanovenie je možné označiť aj ako základnú recepčnú normu, na ktorú nadväzuje celý rad tzv. sekundárnych recepčných noriem ústavného i zákonného charakteru.7
V načrtnutom ústavnom kontexte je pre nás dôležité vymedziť a správne charakterizovať postavenie medzinárodných zmlúv ozamedzení dvojitého zdanenia vSlovenskom právnom poriadku, čo so sebou prináša nevyhnutnosť posúdenia možnosti subsumpcie týchto zmlúv pod tie ustanovenia Ústavy Slovenskej republiky, v zmysle ktorých je určitým skupinám medzinárodných zmlúv priznaná ich aplikačná prednosť pred ustanoveniami zákonných právnych predpisov.
Súčasné znenie Ústavy umožňuje vo vzťahu k prednostnej aplikácii medzinárodných zmlúv rozlíšiť ich dve základné kategórie, a to zmluvy ktorým Ústava výslovne priznáva ich aplikačnú prednosť pred zákonmi a ostatné zmluvy, vo vzťahu ku ktorým takéto vymedzenie absentuje. V zmysle čl. 7 ods.5 majú pred zákonmi majú prednosť zmluvy upravujúce ľudské práva a základné slobody, ďalej zmluvy na ktorých vykonanie nie je potrebný zákon a medzinárodné zmluvy, ktoré priamo zakladajú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb aktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom. Súčasne sa ako podmienka ich prednostnej aplikácie vyžaduje ich ratifikácia a vyhlásenie spôsobom ustanoveným zákonom. Nakoľko uvedené znenie čl. 7. ods.5 sa stalo súčasťou Ústavy až jej novelizáciou ústavným zákonom č. 90/2001 Z.z., je potrebné upriamiť pozornosť aj na čl. 154c, ktorého predmetom záujmu sú tie medzinárodné zmluvy, ktoré boli uzavreté pred nadobudnutím účinnosti tohto ústavného zákona. V zmysle jeho ods.1 sa medzinárodným zmluvám o ľudských právach a základných slobodách, ratifikovaným a vyhláseným spôsobom ustanoveným zákonom, priznáva prednosť pred zákonom za predpokladu, ak zabezpečujú väčší rozsah ústavných práv a slobôd. V ods.2 tohto článku zas ústavodarca pamätá na ostatné medzinárodné zmluvy ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti predmetnej novelizácie, ktoré sa považujú za súčasť nášho právneho poriadku, ak tak ustanoví zákon. V prípade týchto „ostatných“ zmlúv však v Ústave absentuje zmienka o ich vzťahu k ostatným všeobecne záväzným právnym predpisom a tak je na mieste otázka determinácie tohto vzťahu.
Nakoľko veľká časť zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia bola uzavretá pred nadobudnutím účinnosti predmetnej novelizácie, je potrebné uplatniť načrtnuté východiská aj vo vzťahu k týmto zmluvám. Pri zmluvách prijatých po nadobudnutí účinnosti novely Ústavy je ich aplikačná prednosť v prípade ich ratifikácie, vyhlásenia spôsobom ustanoveným zákonom a po rozhodnutí Národnej rady Slovenskej republiky8 bezproblémová. Otázna však môže byť charakteristika tých zmlúv, ktorých dátum prijatia predchádzal predmetnú novelizáciu, pričom rozhodujúcim vtejto súvislosti je dátum 30. jún 2001.
Na zmluvy uzavreté do 30. Júna 2001 sa vzťahuje ustanovenie čl. 154c ods.2 Ústavy, podľa ktorého sú tieto zmluvy súčasťou nášho právneho poriadku ak tak ustanoví zákon. Do tohto kontextu zapadá aj zakotvenie prioritnej doložky v §1 ods.2 Zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, obsahom ktorej je aplikačné predradenie medzinárodných zmlúv vňom vymedzených pred tento zákon. Vtomto kontexte môžeme vnašom právnom poriadku konštatovať existenciu dvoch základných kategórii medzinárodných daňových zmlúv, s odlíšením podľa času ich uzavretia. Aplikačnú prednosť zakotvenú v §1 ods. 2 zákona o dani z príjmov je potrebné vzťahovať na obidve tieto skupiny zmlúv. V prípade zmlúv uzavretých po nadobudnutí účinnosti novely Ústavy je možné pozorovať dvojaké právne zakotvenie ich aplikačnej prednosti, keď okrem zákonnej právnej úpravy pojednáva o tejto ich povahe aj Ústava SR. 9
2.2 Vzťah medzinárodných daňových zmlúv a európskeho práva
Vzájomný vzťah medzinárodných daňových zmlúv a práva Európskej únie sa nevyhnutne odvíja od charakteru úniového práva10 ako právneho poriadku osobitnej povahy11. Jedným zo základných atribútov tohto právneho systému je jeho autonómne postavenie, čo platí tak vo vzťahu k vnútroštátnemu, ako aj k medzinárodnému právu. Táto jeho povaha bola potvrdená aj rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej ako „ESD“) keď konštatoval, že „Spoločenstvo ustanovuje nový právny poriadok medzinárodného práva, v prospech ktorého štáty obmedzili, hoci vo vymedzených oblastiach, svoje zvrchované práva a ktorých subjektmi sú nielen členské štáty, ale rovnako aj ich príslušníci. Právo spoločenstva, nezávislé na právnom poriadku členských štátov, neukladá len povinnosti jednotlivcom, ale im tiež priznáva práva, ktoré sa stávajú súčasťou ich právneho dedičstva.“12
Súdny dvor tiež poukazuje na skutočnosť, že zakladajúce zmluvy európskych spoločenstiev vytvorili vlastný systém právnych noriem, ktorý je integrálnou súčasťou právnych poriadkov členských štátov a ktorý sú súdy členských štátov povinné aplikovať. Nad právom, ktoré vzniká na základe primárneho práva Spoločenstva, ako nezávislého prameňa práva, nemôžu vzhľadom na jeho zvláštnu a pôvodnú povahu prevážiť ustanovenia vnútroštátneho práva. V opačnom prípade by totiž bolo toto právo zbavené charakteru práva Spoločenstva a bol by spochybnený právny základ samotného Spoločenstva13. Z uvedenej argumentácie je potrebné primerane vychádzať aj pri determinácii vzťahu medzinárodných daňových zmlúv a európskeho … …
Celé znenie článku nájdete na nižšie uvedenom zdroji.
Autor
JUDr. Michal Kočiš