Úvod
Z historického hľadiska finančné právo a správne právo sa č asto prelínali a to nielen v oblasti vedy ale aj v oblasti výučby na právnických fakultách2. Súčasťou finančného práva
bolo dlhodobo aj daňové právo. Finančné právo aj v oblasti teórie práva si získalo postavenie samostatného odvetvia právneho poriadku Slovenskej republiky, obdobne ako aj správne právo. Až neskôr dochádza k názorom na vyčlenenie daňového práva ako samostatného právneho odvetvia. Tento názor však zatiaľ nie je prezentovaný celou teoretickou obcou. Tiež v súčasnosti sú rôzne názory na zaradenie daňového konania v tom, či je správnym konaním. Mnohí autori z oblasti správneho práva sú názoru, že daňové konanie, resp. správa daní patrí do správneho procesného práva[1]. Vývoj však ukazuje, že správa daní sa stáva oblasťou, ktorú podrobne skúmajú teoretici finančného práva a daňového práva. Uvedený trend je namieste a to aj z toho dôvodu, že správa daní a jej súčasť daňové konanie plnia osobitné úlohy pri zabezpečení fiškálneho záujmu štátu. Účel správy daní smeruje v konečnom dôsledku k realizácii fiškálnej funkcie daní[2]. Správne konanie v zásade takýto účel nemá, jeho cieľom je spravidla vydanie správneho rozhodnutia v konkrétnych konaniach a snaha upraviť pomery účastníka konania.
1. Procesné predpisy daňového práva a správneho práva ako súčasť verejného práva
Činnosť súvisiaca s rozhodovaním, predkladaním dôkazov, ale aj postavením účastníka konania v právnom poriadku Slovenskej republiky je rôzna a to vzhľadom na skutočnosť, či ide o procesný postup v oblastí verejného práva, resp. o procesný postup podľa predpisov súkromného práva. Júda uvádza, že verejné právo je jedným z dvoch podsystémov, na ktoré sa právo člení. V tomto členení, ktoré má pôvod v rímskom práve, rozlišujúcim ius publicum a ius privatum[3], sa verejné právo vyznačuje dominantným postavením štátu. Preto sú vzájomné vzťahy medzi subjektami v odvetviach verejného práva vzťahmi nadriadenosti a podriadenosti (subordinačné vzťahy). Medzi odvetvia verejného práva sa najčastejšie zaraďuje: štátne právo (resp. ústavné právo), finančné právo, trestné právo, správne právo (tiež v niektorých štátoch označované ako administratívne právo) a medzinárodné právo verejné. Súkromné právo upravuje vzťahy osobnej povahy. V odvetviach súkromného práva majú subjekty práva rovnocenné postavenie (koordinačné vzťahy). Štát je len jedným zo subjektov súkromnoprávnych vzťahov. Medzi odvetvia súkromného práva sa najčastejšie zaraďujú: občianske právo, obchodné právo, medzinárodné právo súkromné, rodinné právo, právo duševného vlastníctva. Rozdiel medzi verejným a súkromným právom možno vymedziť nasledovne: a) verejnoprávna a súkromnoprávna úprava sa rozlišuje mierou ingerencie štátu do občianskej spoločnosti a vzťahom subjektov práva, b) pre verejnoprávnu úpravu sú charakteristické kategorické (kogentné) právne normy, naproti tomu pre súkromnoprávnu úpravu právne normy dispozitívne, c) právne vzťahy vo verejnom práve sú konštruované právnymi aktmi s prezumpciou ich správnosti, pre odvetvia súkromného práva sú typické právne úkony, d) rozdielny obsah zodpovednosti vo verejnom a súkromnom práve.[4]
Dlhodobo bolo súčasťou finančného práva aj daňové právo ako jeho podsystém. V súčasnosti sa daňové právo profiluje ako samostatné právne odvetvie, čo je výsledkom vedeckého bádania najmä tzv. košickej školy. Babčák uvádza, že vzťah daňového práva a finančného práva je determinovaný najmä týmito aspektmi: a) daňové právo bolo dlhé desaťročia považované za súčasť finančného práva, b) blízkosťou spoločenských vzťahov, ktoré daňové právo a finančné právo upravuje, c) príbuznými charakteristickými znakmi daňovo-právnych a finančno-právnych noriem. Už v roku 2000 Babčák uvádzal, že v súčasnosti má daňové právo ambície vyčleniť sa z línie finančného práva. Podľa autora je to prirodzený, zákonitý a nezvratný proces. Bujňáková v roku 2004 uviedla, že opodstatnenosť existencie daňového práva ako samostatného odvetvia práva je v súčasnom stave nášho právneho poriadku namieste a všetky dôvody, resp. argumenty oponentov z praxe neobstoja.[5] Do dnešného dňa však základná otázka či daňové právo je súčasťou finančného práva, resp. je samostatným právnym odvetvím nie je jednoznačná. Napríklad Šmihula v roku 2010 nezaraďuje daňové právo medzi odvetvia verejného práva, uvádza len finančné právo pričom do verejného práva zaraďuje aj všetky odvetvia procesného práva.[6] Vyčlenenie daňového práva ako samostatného právneho odvetvia sa doteraz v teórii práva nezakorenilo, mnohí teoretici štátu a práva ho stále zaraďujú do finančného práva. Možno sa však stotožniť s názorom, že daňové právo procesné, ako aj správne právo procesné ale aj iné procesné predpisy sú súčasťou verejného práva. Uvedený záver, že právna úprava konania orgánov verejnej správy je súčasťou verejného práva, v zásade vyplýva aj z čl. II. ods. 2 ústavného zákona č. 460/1992 Zb. Ústava Slovenskej republiky (ďalej len „Ústava Slovenskej republiky“). Podľa tohto článku štátne orgány (ale podľa Drgonca[7] na základe extenzívneho výkladu aj obce) môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Pre tieto procesy nie je daná zmluvná voľnosť strán medzi účastníkmi konania ako je to v súkromnom práve.
Daňové právo možno rozčleniť na hmotnoprávnu úpravu a procesnoprávnu úpravu. Hmotnoprávnu časť právnej úpravy predstavujú najmä zákony: zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, zákon č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov, zákon č. 106/2004 Z. z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení neskorších predpisov, zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov, zákon č. 609/2007 Z. z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov, zákon č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov, zákon č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 253/2015 Z. z., zákon č. 447/2015 Z. z. o miestnom poplatku za rozvoj a o zmene a doplnení niektorých zákonov a zákon č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Medzi procesné predpisy daňového práva patrí predovšetkým zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“). Medzi procesné predpisy je potrebné zaradiť najmä v súčasnosti celkom nový zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý upravuje a) právomoc a pôsobnosť Ministerstva financií Slovenskej republiky (ďalej len „ministerstvo financií“) v oblasti daní, poplatkov a colníctva, b) postavenie, organizáciu, právomoc a pôsobnosť Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“), daňových úradov, colných úradov a Kriminálneho úradu finančnej správy, c) postavenie, povinnosti a oprávnenia príslušníka finančnej správy pri plnení úloh finančnej správy, d) štátnu službu príslušníkov finančnej správy a právne vzťahy súvisiace so vznikom, zmenami a skončením služobného pomeru a ktorý zákon zrušil okrem iných predpisov aj zákon č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov a zákon č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva.
Pre daňové právo[8] je v súčasnosti charakteristické, že procesná úprava sa nachádza aj v hmotnoprávnych daňových zákonoch, Potom Daňový poriadok je všeobecným právnym predpisom (lex generalis) a procesná úprava, ktorá sa použije pri konkrétnej dani upravenej tým-ktorým hmotnoprávnym predpisom, je osobitnou právnou úpravou (lex specialis). Pre daňové právo sú v súčasnosti charakteristické časté zmeny daňových zákonov a to buď schválením nových zákonov, resp. zmeny uskutočnením prostredníctvom novelizácií. Tak napríklad Daňový poriadok, ktorý nadobudol účinnosť dňom 1. januára 2012 bol novelizovaný cca 30 krát, čo je často predmetom diskusií nielen teoretikov daňového práva ale aj odbornej verejnosti, vzhľadom na možnosť poznania právnej úpravy a to nielen správcami daní ale aj povinnými daňovými subjektami.
Daňový poriadok je základný procesný predpis daňového práva. Zo slovníka cudzích slov vyplýva, že slovo proces je latinského pôvodu a možno ním označiť jednak zákonitý priebeh, postup diania, vývinu a pod. a tiež z pohľadu práva súdne, úradné konanie; riešenie sporu stránok pred súdom.[9] Potom Daňový poriadok ako predpis vzťahujúci sa na proces je možné označiť ako procesný predpis, napriek tomu, že predmetom jeho úpravy je správa daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní, a nielen otázky týkajúce sa daňového konania. Daňový poriadok obsahuje legálne vymedzenie daňového konania v Daňovom poriadku a podľa neho daňovým konaním je konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Potom možno konštatovať, že rozhodnutie musí byť vždy výsledkom daňového konania. Ako Daňové konanie je v rámci systematiky Daňového poriadku označená štvrtá časť, čo môže zvádzať k tomu, že pri iných postupoch správcu dane, t. j. mimo postupov zahrnutých do štvrtej časti Daňového poriadku sa o právach a povinnostiach daňových subjektov nerozhoduje. Uvedené označenie štvrtej časti Daňového poriadku nie je na mieste, pretože aj pri iných činnostiach správcu dane (mimo štvrtej časti Daňového poriadku) sa vydáva rozhodnutie, a teda s použitím legálnej definície daňového konania, vždy musí ísť o daňové konanie ak výsledkom je vydanie rozhodnutia. V daňovom konaní rozhodujú správcovia dane, ktorými sú daňové úrady, colné úrady a obec. Rozhodnutia však môžu vydávať aj osoby zúčastnené na správe daní ako druhostupňový orgán, ak je ním 1. finančné riaditeľstvo vo veciach, v ktorých v prvom stupni rozhoduje správca dane a 2. ministerstvo vo veciach v ktorých rozhoduje finančné riaditeľstvo.
Z Daňového poriadku vyplýva, že na daňové konanie sa nevzťahuje všeobecný predpis o správnom konaní[10], odkaz je na zákon č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok) (ďalej len „Správny poriadok“). Potom, keďže Daňový poriadok dal z aplikácie Správneho poriadku pre daňové konanie výluku, v daňovom konaní (je potrebné vziať do úvahy legálne vymedzenie pojmu daňové konanie v Daňovom poriadku) sa použije len Daňový poriadok, prípadne procesné ustanovenia hmotnoprávnych daňových zákonov.
Vo veciach správy daní daňové úrady a colné úrady, ako aj druhostupňové orgány, konajú ako štátne (správne) orgány, resp .spolu s Ministerstvom financií SR ako orgány štátnej finančnej správy; obce ako miestne (správne) orgány, resp. ako miestne (územné) samosprávne orgány.
Správne právo je dlhodobo považované za samostatné odvetvie právneho poriadku Slovenskej republiky. Správne právo je súčasťou verejného práva. Pre správne právo[11] je charakteristické, že v rámci osobitnej časti obsahuje inštitúty platné len pre niektoré odvetvie alebo sféru verejnej správy – osobitné inštitúty má najmä vnútorná správa, policajná správa, správa školstva, správa zdravotníctva, správa daní a poplatkov[12], správa obrany, správa zahraničných vecí, správa kultúry, správa živnostenského podnikania, správa životného prostredia, správa katastra nehnuteľností, správa justície alebo správa dopravy.[13] Pre tieto sféry verejnej správy platia osobitné predpisy, ktoré upravujú nielen hmotnoprávne aspekty, ale obsahujú často aj procesnú úpravu. V týchto osobitných predpisoch, v prípade ak neupravujú kompletne procesné postupy, sa spravidla subsidiárne použije Správny poriadok, resp. sa použije sa Správny poriadok a v osobitostiach sa použije osobitná právna úprava. Medzi osobitné druhy správneho konania patria napríklad konanie podľa zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon), konanie na úseku katastra nehnuteľností podľa zákona č. 162/1995 Z. z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam (katastrálny zákon), priestupkové konanie upravené v zákone č. 372/1990 Z. z. o priestupkoch, konanie na úseku sťažností podľa zákona č. 9/2010 Z. z. o sťažnostiach, živnostenské konanie podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon), konanie na úseku správnych poplatkov podľa zákona č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch, konanie v cestnej doprave podľa zákona č. 56/2012 Z. z. o cestnej doprave, konanie podľa zákona podľa zákona č. 513/2009 Z. z. o dráhach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, konanie v civilnom letectve podľa zákona č. 143/1998 Z. z. o civilnom letectve (letecký zákon) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, konanie vo vodnej doprave podľa zákona č. 338/2000 Z. z. o vnútrozemskej plavbe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, resp. konanie v námornej plavbe podľa zákona č. 435/2000 Z. z. o námornej plavbe.[14]
V správnych veciach konajú orgány štátnej správy a samosprávy, pričom tieto dve zložky tvoria verejnú správu. Medzi orgány štátnej správy možno zaradiť vládu a ústredné orgány štátnej správy, ktorých pôsobnosť je vymedzená zákonom č. 575/2001 Z. z. o organizácii činnosti vlády a organizácii ústredných orgánov štátnej správy, miestne orgány štátnej správy s právnou úpravou v zákone č 180/2013 Z. z. o organizácii miestnej štátnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov, obidva v znení neskorších predpisov.
Daňový poriadok rozlišuje správcu dane, ktorým je daňový úrad, colný úrad a obec a ďalej uvádza osoby zúčastnené na správe daní, ktorými sú: a) príslušník finančnej správy, zamestnanec, ktorého zamestnávateľom je finančné riaditeľstvo alebo obec (ďalej len „zamestnanec správcu dane“), b) druhostupňový orgán, ktorým je 1. finančné riaditeľstvo vo veciach, v ktorých v prvom stupni rozhoduje správca dane, 2. ministerstvo vo veciach, v ktorých rozhoduje finančné riaditeľstvo. Pri správe daní rozhodnutie vydáva správca dane, resp. druhostupňový orgán.
V Správnom poriadku sa uvádza, že správnym orgánom je štátny orgán, orgán územnej samosprávy, orgán záujmovej samosprávy, fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorej zákon zveril rozhodovanie o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb v oblasti verejnej správy[15].
Daňový poriadok a Správny poriadok sú rovnocenné normatívne právne akty rovnakej právnej sily zákona, preto nie je možné uprednostňovať jeden zákon pred druhým.
2. Pojmy „verejná správa“ a „finančná správa“
Podľa Škultétyho verejná správa vo svojej vlastnej podstate predstavuje správu verejných záležitostí, ktorá sa realizuje ako prejav výkonnej moci v štáte. Pre túto výkonnú moc je charakteristické, že ide predovšetkým o verejnú mc, ktorou nedisponuje len štát ale aj ďalšie neštátne subjekty, ktoré vykonávajú správu verejných záležitostí. Verejná správa – ako správa verejných záležitostí – je správou vo verejnom záujme a subjekty, ktoré ju vykonávajú, realizujú ju ako právom uloženú povinnosť, a to zo svojho právneho postavenia verejnoprávnych subjektov. Na to, aby sa ďalej rozvíjal prvok iniciatívy vo verejnej správe, je potrebné verejnú správu chápať ako službu „sui generis“ (service public). Verejná správa sa skladá z dvoch základných zložiek, a to zo štátnej správy a samosprávy, pričom verejnoprávne inštitúcie (korporácie) predstavujú jeden zo základných pojmov verejnej správy. [16]
Subjekty verejnej správy však vymedzuje aj základný rozpočtový zákon. Podľa zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov subjektmi verejnej správy sú právnické osoby zapísané v registri organizácií vedenom Štatistickým úradom Slovenskej republiky podľa osobitného predpisu[17] a zaradené vo verejnej správe v súlade s jednotnou metodikou platnou pre Európsku úniu, a to a) v ústrednej správe, b) v územnej samospráve, c) vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia. V ústrednej správe sa vykazujú štátne rozpočtové organizácie a štátne príspevkové organizácie, štátne účelové fondy (ďalej len „štátny fond“) a Slovenský pozemkový fond. V ústrednej správe sa vykazujú aj verejné vysoké školy a ďalšie subjekty, ktoré sú zapísané a zaradené v registri v ústrednej správe. V územnej samospráve sa vykazujú obce a vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, ako aj ďalšie subjekty, ktoré sú zapísané a zaradené v registri v územnej samospráve. Vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia sa vykazuje Sociálna poisťovňa a zdravotné poisťovne. Ak nahliadneme do registra subjektov verejnej správy oproti klasickému vymedzeniu verejnej správy a j ej subjektov podľa teoretikov správneho práva, sú v tomto registri zapísané aj všeobecné súdy[18]. V registri subjektov verejnej správy je zaradené aj Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, ktoré je rozpočtovou organizáciou[19] zapojenou na štátny rozpočet prostredníctvom rozpočtovej kapitoly ministerstva financií, t. j. má právnu subjektivitu. Daňové úrady a colné úrady, ktoré sú správcami dane sú preddavkovými organizáciami zapojenými na rozpočet finančného riaditeľstva, Obdobne Kriminálny úrad finančnej správy je preddavkovou organizáciou zapojenou na rozpočet finančného riaditeľstva.
Domnievam sa, že vymedzenie subjektov ako subjektov verejnej správy v základnom rozpočtovom zákone bolo nešťastné. Totiž nie všetky označené subjekty (napr. všeobecné súdy) , sú subjektami verejnej správy podľa dlhoročných charakteristík v správnom práve. Ako sa uvádza v odbornej literatúre správneho práva základnou črtou štátnej správy je aj oddelenie orgánu štátnej správy, ktorá je oddelená od iných organizačných jednotiek v štátnom aparáte, napríklad od zastupiteľských orgánov, súdov, prokuratúry, ak aj od iných štátnych orgánov[20].
Dňa 1. júla 2019 nadobudol v celosti účinnosť zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Samotný zákon necharakterizuje, čo je finančná správa, len uvádza, že jej základnou úlohou je ochrana fiškálnych a obchodno-politických záujmov Slovenskej republiky a Európskej únie a plnenie úloh pri ochrane vnútorného trhu Európskej únie[21] a že ju tvorí Finančné riaditeľstvo, daňové úrady, colné úrady a Kriminálny úrad finančnej správy, pričom tieto zložky sú súčasne orgánmi finančnej správy[22]. Potom finančná správa je len označenie, ktorého obsahovou zložkou je jednak organizačné poňatie, t. j. sústava subjektov[23], ktoré ju tvoria a jednak funkčnom poňatí, t. j. v predmete ich činnosti.
Ministerstvo financií SR, finančné riaditeľstvo, daňové úrady, colné úrady a Kriminálny úrad finančnej správy sú orgánmi štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva[24], teda sú súčasťou štátnej správy ako zložky verejnej správy a súčasne sú súčasťou finančnej správy, ktorá plní osobitné úlohy v rámci štátnej správy.
3. Pôsobnosť Daňového poriadku a pôsobnosť Správneho poriadku
V úvodnom ustanovení Daňového poriadku (§ 1) je upravený predmet a rozsah pôsobnosti zákona nasledovne: Tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní (ods. 1). Správou daní podľa vymedzenia základných pojmov v Daňovom poriadku sa rozumie postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. Daňový poriadok je finančno-právnou normou, ktorá je normou kogentnou, normou procesnoprávnou, normou taxatívnou[25]. Finančno-právne normy sú charakteristické stanovením sankcie, prostredníctvom ktorej je daný donucovací charakter finančno-právnych noriem. V prípade finančného práva a daňového práva ide o verejnoprávne sankcie, pri ktorých je zakotvená predovšetkým finančná zodpovednosť a primerané finančné sankcie (úrok, úrok z omeškania, penále), ale aj majetková zodpovednosť (zabezpečenie veci, prepadnutie veci). Síce v úvodnom ustanovení sa uvádza, že zákon upravuje práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní, je potrebné povedať, že Daňový poriadok vo veľkej väčšine prípadov upravuje práve povinnosti týchto osôb a s tým spojené sankcie. Práva daňových subjektov a iných osôb vyplývajú najmä zo zásad Daňového poriadku (napríklad zásada zákonnosti[26]), ale aj napríklad zo zákonného práva daňových subjektov a ich zástupcov nazerať do spisov[27], práva uskutočniť úkonv správcom dane v primeraných lehotách (napríklad vykonanie daňovej kontroly v lehote najviac jeden rok, resp. v mimoriadnych situáciách s predĺžením najviac o 12 mesiacov[28]) a pod.. Podľa tohto zákona sa postupuje, ak osobitné predpisy neustanovujú inak (ods. 2). Osobitnými predpismi uvedeným v poznámke pod čiarou sú: Zákon č. 373/2012 Z. z. o núdzových zásobách ropy a ropných výrobkov a o riešení stavu ropnej núdze a o doplnení zákona č. 309/2009 Z. z. o podpore obnoviteľných zdrojov energie a vysoko účinnej kombinovanej výroby a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a hmotnoprávne daňové predpisy ako sú už vymenované vyššie.
Daňový poriadok sa však použije podporne, ak tak ustanovuje osobitný predpis, napríklad zákon č. 384/2011 Z. z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcií a o doplnení niektorých zákonov, resp. zákon č. 235/2012 Z. z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V Daňovom poriadku sa stále uvádza, že ustanovenia tohto zákona sa primerane použijú na odvod časti poistného[29] v súlade so zákonom č. 39/2015 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 339/2016 Z. z.. Tu je však potrebné poukázať na nový zákon č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v ktorom sa v § 13 ods. 3 uvádza, že poisťovateľ, ktorému vznikla povinnosť odviesť odvod časti poistného z odvetví neživotného poistenia, sa stáva odo dňa účinnosti tohto zákona daňovým subjektom registrovaným pre daň. Ak poisťovateľ podľa prvej vety nemá daňové identifikačné číslo, daňový úrad je povinný mu vydať osvedčenie o registrácii pre daň, prideliť a oznámiť mu daňové identifikačné číslo najneskôr do 28. februára 2019. V tejto súvislosti je však potrebné povedať, že aj keď sa Daňový poriadok primerane použije aj na predpisy ustanovujúce osobitné odvody, tieto osobitné odvody sa nepovažujú za daň.
V úvodnom ustanovení (§ 1) Správneho poriadku je rozsah pôsobnosti určený nasledovne: Tento zákon sa vzťahuje na konanie, v ktorom v oblasti verejnej správy správne orgány rozhodujú o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb, ak osobitný zákon neustanovuje inak (ods. 1). Rozhodovanie o právach, právom chránených záujmoch a povinnostiach zákon priznáva len správnym orgánom vo verejnej správe[30]. Správnym orgánom je štátny orgán, orgán územnej samosprávy, orgán záujmovej samosprávy, fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorej zákon zveril rozhodovanie o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb v oblasti verejnej správy (ods. 2). Správnymi orgánmi sa podľa odbornej literatúry rozumejú[31] a) štátne orgány, b) orgány územnej samosprávy, c) orgány záujmovej samosprávy, d) fyzické osoby a právnické osoby, vo všetkých prípadoch za podmienky, že im zákon zveril rozhodovanie o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb.
Základný rozdiel medzi pôsobnosťou vymedzenou v Daňovom poriadku a v Správnom poriadku je v tom, že Daňový poriadok upravuje správu daní, ktorý pojem je nesporne širší ako daňové konanie. Pod pojem správa daní patria viaceré činnosti správcov dane a osôb zúčastnených na správe daní. Daňový poriadok neobsahuje výslovné vymedzenie týchto činností v definícii správy daní. Pri použití gramatického a logického výkladu týmito činnosťami treba rozumieť všetky činnosti správcu dane, prípadne iných na to oprávnených subjektov, upravené v Daňovom poriadku, v hmotnoprávnych daňových predpisoch, prípadne iných predpisoch. Podľa dnes už zrušeného zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov správou daní sa rozumela evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov, vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane, resp. iných oprávnených osôb. Často sa hovorí, že vymedzenie správy daní v starom zákone bolo síce demonštratívne, ale aspoň bolo zrejmé, ktoré činnosti sú súčasťou správy daní a teda aj to, že daňové konanie je len jedna činnosť v rámci správy daní.
Rozdielom je tiež skutočnosť, že podľa Správneho poriadku správnym orgánom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorej zákon zveril rozhodovanie o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb v oblasti verejnej správy. Podľa Daňového poriadku rozhoduje len správca dane, resp. odvolací orgán[32].
Správny poriadok sa „vzťahuje na konanie, v ktorom v oblasti verejnej správy správne orgány rozhodujú o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb, ak osobitný zákon neustanovuje inak.
Orgány, ktoré rozhodujú v rámci správneho konania, Správny poriadok potom označuje ako správne orgány. Sobihrad uvádza, že štátne orgány, ktoré plnia funkciu správnych orgánov, predstavujú najpočetnejšiu skupinu orgánov. Ide o zložitú štruktúru orgánov s rôznym postavením a diferencovanou pôsobnosťou. Do kategórie štátnych orgánov zaraďujeme dve skupiny orgánov, a to: a) orgány štátnej správy, b) ostatné štátne orgány. Vzhľadom na potrebu orientácie v sústave orgánov štátnej správy, ktoré pri rozhodovaní postupujú podľa Správneho poriadku, uvádza aj ich aktuálny prehľad a člení ich na A. Ministerstvá, B. Ostatné ústredné orgány štátnej správy, C. Orgány s celoštátnou pôsobnosťou, kde zaraďuje a) regulačné a dozorové orgány, b) dekoncentrované orgány štátnej správy a c) inšpekčné orgány. D. Orgány miestnej štátnej správy, kde zaraďuje a) orgány s krajskou a regionálnou pôsobnosťou, b) orgány s okresnou a obvodnou pôsobnosťou. Ďalšou skupinou sú teritoriálne orgány, ide o miestne orgány štátnej správy. Autor uvádza, že do skupiny správnych orgánov patria aj orgány stojace mimo organizačnej štruktúry štátnej správy (napríklad Najvyšší kontrolný úrad). Správnym orgánom je aj orgán územnej samosprávy. Pri týchto subjektoch ide o decentralizovanú formu výkonu verejnej správy subjektami neštátneho charakteru (obce, vyššie územné celky). Orgány záujmovej samosprávy predstavujú subjekty korporatívneho charakteru pôsobiace spravidla na profesijnom základe (napríklad Slovenská advokátska komora). Špecifickou kategóriou subjektov, ktoré konajú a rozhodujú podľa správneho poriadku a nemožno ich zaradiť do žiadnej z uvedenej sústavy orgánov sú verejnoprávne inštitúcie (napríklad verejné vysoké školy). Osobitné zákony zverujú rozhodovanie o právnych pomeroch určitých subjektov výnimočne aj fyzickým osobám alebo právnickým osobám (pri fyzických osobách napríklad rozhodovanie riaditeľa školy), pri právnických osobách ide o subjekty zriadené príslušným štátnym orgánom (napríklad na úseku sociálnej starostlivosti).[33]
Vzhľadom ku skutočnosti, že Správny poriadok sa vzťahuje na konanie a s tým súvisiace postupy ale aj iné skutočnosti, ktoré aj podrobne upravuje, domnievam sa, že je možné v niektorých prípadoch použiť aj Správny poriadok pri činnostiach správcu dane a to na základe skutočnosti, že Daňový poriadok vylučuje aplikáciu Správneho poriadku len na daňové konanie a nie na iné činnosti správy daní a to potom na základe analogie legis[34], pretože najbližším predpisom k Daňovému poriadku je Správny poriadok. Tak napríklad Daňový poriadok uvádza, že doručenie verejnou vyhláškou sa vykoná v mieste posledného pobytu alebo sídla adresáta tak, že obec na žiadosť správcu dane vyvesí po dobu 15 dní spôsobom v mieste obvyklým oznámenie o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením[35], pričom obvyklým miestom potom v súlade so Správnym poriadkom bude úradná tabuľa správneho orgánu[36].
4. Zásady, na ktorých je budovaný Daňový poriadok a Správny poriadok
Postup, resp. konanie subjektov právneho vzťahu je ovládané princípmi a zásadami. Vymedzenie pojmu princíp a zásada v odbornej literatúre nie je jednoznačné. Podľa slovníka cudzích slov princípom je základná myšlienka a zásadou to, čo sa týka podstaty dačoho.[37] Princíp je vedúca idea, ktorá platí bezozvyšku, nepripúšťa výnimku, a preto má absolútne určenie.[38] V odbornej literatúre sa v tejto súvislosti hovorí o „per analogiam iuris“ – analógii práva tak, že ide o postup celkom výnimočný, kedy sa právnymi normami výslovne neupravený prípad posúdi podľa právnych princípov príslušného právneho odvetvia alebo všeobecných právnych princípov.[39] K zásadám sa uvádza, že zásady sú vedúce myšlienky, ktoré sú pre konanie záväzné, určujúce a nezastupiteľné.[40] Tiež sa uvádza, že zásady vyjadrujú neodkladný postup pre dosiahnutie cieľa [41] resp., že zmyslom a účelom základných zásad je preniesť základné princípy právneho štátu definované ústavnými zákonmi do konkrétnych ustanovení jednoduchého práva tak, aby tieto mohli plniť funkciu všeobecného pravidla, ktoré budú ďalšími procesnými ustanoveniami ďalej konkretizované a rozvedené.[42] Význam ústavných princípov[43] ako aj daňových zásad je nesporný. Všeobecné súdy, ako aj Ústavný súd Slovenskej republiky veľmi často zakladajú svoje rozhodnutia na ústavných princípoch, resp. zásadách. Princípy právneho štátu musia byť nadradené zásadám uvedeným v procesných predpisoch.
Medzi zásady správy daní (a teda aj daňového konania) deklarované v Daňovom poriadku patria: zásada zákonnosti, zásada súčinnosti správcu dane a daňového subjektu, zásada poučovacia, zásada bezodkladného vybavenia veci správcom dane, zásada voľného hodnotenia dôkazov, zásada neverejnosti správy daní, zásada oficiality, zásada neformálnosti, resp. zásada prednosti obsahu pred formou, zásada rovnakého postavenia daňových subjektov, zásada rovnakého zaobchádzania (ktoré sa podľa Daňového poriadku považujú za základné zásady), a iné zásady, najmä zásada povinnosti komunikovať pri správe daní v slovenskom jazyku, zásada daňového tajomstva, zásada písomnosti, zásada vyhľadávacia, zásada oficiality a dispozičná zásada, zásada zistenia skutkového stavu (stavu veci) v daňovom konaní, zásada dvojstupňovitosti daňového konania, zásada možnosti preskúmať rozhodnutie súdom a zásada prednosti medzinárodnej zmluvy[44].
Základné zásady v Daňovom poriadku[45] sú koncipované takto:
1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
4) Správa daní je neverejná okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje. Z úkonov pri správe daní sa nesmú zverejňovať obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy.
5) Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti.
6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
7) Daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti.
8) Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane.
9) Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.
Naviac je potrebné poukázať na ďalšie ustanovenia Daňového poriadku, v ktorých sú zakotvené niektoré z uvedených zásad, a to:
10) Pri správe daní sa používa štátny jazyk a písomnosti správcu dane sa vyhotovujú a podania daňového subjektu musia byť v štátnom jazyku[46] (zásada komunikácie v slovenskom jazyku).
11) Daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel, a môže byť použité len na plnenie úloh podľa tohto zákona, osobitných predpisov alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná[47] (zásada dodržiavania daňového tajomstva).
12) Podanie možno urobiť písomne alebo ústne do zápisnice[48]; O ústnom pojednávaní alebo vykonaní úkonu spíše príslušný orgán zápisnicu[49] (zásada písomnosti).
13) Ustanovenia tohto zákona sa použijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, neustanovuje inak[50].
Správny poriadok označuje oddiel 2 ako Základné pravidlá konania. Škultéty uvádza, že medzi zásady správneho konania patria zásada zákonnosti, zásada materiálnej pravdy, zásada aktívnej súčinnosti účastníkov konania, zásada rovnosti účastníkov konania (všetci účastníci konania majú rovnaké procesné práva a povinnosti, zásada dvojstupňového konania, zásada voľného hodnotenia dôkazných prostriedkov a zásada informovanosti.[51] Sobihrad naviac uvádza ešte zásadu týkajúcu sa práva používať jazyk národnostnej menšiny, zásadu dispozičnú a zásadu oficiality, zásada verejnosti konania a zásada neverejnosti konania, zásada písomnosti a zásada ústnosti konania, zásada koncentrácie (účastníci môžu svoje pripomienky uplatniť len do určitého času).[52] Aj v správnom procese musí platiť zásada možnosti preskúmať rozhodnutie súdom a zásada prednosti medzinárodnej zmluvy.
Správny poriadok základné zásady konania[53] označené ako základné pravidlá konania uvádza takto:
1) Správne orgány postupujú v konaní v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi. Sú povinné chrániť záujmy štátu a spoločnosti, práva a záujmy fyzických osôb a právnických osôb a dôsledne vyžadovať plnenie ich povinností.
2) Správne orgány sú povinné postupovať v konaní v úzkej súčinnosti s účastníkmi konania, zúčastnenými osobami a inými osobami, ktorých sa konanie týka, a dať im vždy príležitosť, aby mohli svoje práva a záujmy účinne obhajovať, najmä sa vyjadriť k podkladu rozhodnutia, a uplatniť svoje návrhy. Účastníkom konania, zúčastneným osobám a iným osobám, ktorých sa konanie týka, musia správne orgány poskytovať pomoc a poučenia, aby pre neznalosť právnych predpisov neutrpeli v konaní ujmu.
3) Občan Slovenskej republiky, ktorý je osobou patriacou k národnostnej menšine, a ktorý má právo používať jazyk národnostnej menšiny podľa osobitného predpisu, má právo v obciach vymedzených osobitným predpisom konať pred správnym orgánom v jazyku národnostnej menšiny. Správne orgány podľa prvej vety sú povinné mu zabezpečiť rovnaké možnosti na uplatnenie jeho práv.
4) Správne orgány sú povinné svedomite a zodpovedne sa zaoberať každou vecou, ktorá je predmetom konania, vybaviť ju včas a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu vybaveniu veci. Ak to povaha veci pripúšťa, má sa správny orgán vždy pokúsiť o jej zmierne vybavenie. Správne orgány dbajú na to, aby konanie prebiehalo hospodárne a bez zbytočného zaťažovania účastníkov konania a iných osôb.
5) Rozhodnutie správnych orgánov musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci. Správne orgány dbajú o to, aby v rozhodovaní o skutkovo zhodných alebo podobných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.
6) Správne orgány sú povinné na úradnej tabuli správneho orgánu, na svojom webovom sídle, ak ho majú zriadené alebo aj iným vhodným spôsobom zrozumiteľne a včas informovať verejnosť o začatí, uskutočňovaní a o skončení konania vo veciach, ktoré sú predmetom záujmu verejnosti alebo o ktorých to ustanovuje osobitný zákon. Pritom sú povinné ochraňovať práva a právom chránené záujmy účastníkov konania a iných osôb. Úradná tabuľa správneho orgánu musí byť nepretržite prístupná verejnosti.
Ďalšie zásady sú obsahom nasledujúcich ustanovení Správneho poriadku ako napríklad:
7) Konanie sa začína na návrh účastníka konania alebo na podnet správneho orgánu[54] (zásada dispozičná a zásada oficiality).
8) O ústnych podaniach a o dôležitých úkonoch v konaní, najmä o vykonaných dôkazoch, o vyjadreniach účastníkov konania, o ústnom pojednávaní a o hlasovaní správny orgán spíše zápisnicu[55] (zásada písomnosti).
9) Správny orgán je povinný zistiť presne a úplne skutočný stav veci a za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie. Pritom nie je viazaný len návrhmi účastníkov konania[56] (zásada zistenia skutočného stavu).
V Daňovom poriadku sa uvádza, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a o ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.[57] V odbornej literatúre[58] sa v tejto súvislosti hovorí aj o zásade zákazu účelového zneužívania práva pri správe daní, pričom v rámci právnej úpravy možno vidieť viacero sporných skutočností.
V Daňovom poriadku sa uvádza, že správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.61 Zásadu voľného hodnotenia dôkazov je však potrebné chápať v širšej súvislosti a to tak, že správca dane by mal hodnotiť nielen dôkazy predložené daňovými subjektami, ale v záujme zistenia správneho určenia dane by sa mal snažiť získať a následne hodnotiť všetky dôkazy, ktoré by mohli mať vplyv na zistenie a objasnenie skutočností rozhodujúcich pre správne zistenie dane. Preto za účelom správnosti zistenia dane je správca dane povinný zhodnotiť dôkazy a ich pravdivosť tak, aby zistil čo najlepšie skutkový stav, pričom musí prihliadať na všetky skutočnosti, ktoré pri správe daní vyšli najavo.[59] Táto zásada však neukladá správcovi dane zistiť skutočný stav veci, správca dane prihliada len na to, čo pri správe daní vyšlo najavo, teda zisťuje skutkový stav veci. Z Daňového poriadku nevyplýva, že by vedenie dokazovania znamenalo, že je povinnosťou správcu dane preukazovať skutočnosti potrebné pre správne určenie dane. Dokazovanie pri správe daní je špecifické tým, že dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt. S dôkazným bremenom a jeho unesením súvisí splnenie dôkaznej povinnosti daňového subjektu, t. j. preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie je daňový subjekt povinný v súlade so zákonom. Daňový poriadok stanovuje, ktoré skutočnosti je daňový subjekt povinný preukazovať, a to:
– skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane;
– skutočnosti, ktoré je daňový subjekt povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov;
– skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania;
– vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
Správcovi dane Daňový poriadok stanovuje povinnosť preukazovať skutočnosti len o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.[60] Tiež je potrebné poukázať aj na povinnosť správcu danie viesť dokazovanie, pričom je povinný dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov[61].
Domnievam sa, že ani fiškálny záujem štátu by nemal správcovi dane stanoviť povinnosť v rámci dokazovania len preukazovať skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane, t. j. preukazovať len postup daný Daňovým poriadkom a osobitnými hmotnoprávnymi zákonmi. Všetko ostatné podľa existujúcej slovenskej právnej úpravy preukazuje daňový subjekt. Pri správe daní podľa Daňového poriadku sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb[62], a preto by pri zisťovaní skutkového stavu konkrétnej veci, t. j. najmä pri dokazovaní mal základný procesný predpis stanoviť aj povinnosti pre správcu dane a to zvlášť z dôvodu, že nedodržanie povinnosti pri správe daní je spravidla sankcionované. Je napríklad nelogické, aby daňový subjekt preukazoval skutočnosť, že účelovo zneužil právo pri správe daní. Za zásadný problém pri realizácii zásady zákazu zneužitia práve v daňovom práve je najmä vágnosť ustanovení a možnosť ich ľahkého zneužitia, a to aj zo strany správcu dane na úkor daňových subjektov[63]. Dovolím si poukázať na staré a objektívne aj dnes použiteľné latinské výroky ako napríklad : Dolus non praesumitur[64] (zlý úmysel sa nepredpokladá – preto ho vždy treba dokázať), resp. Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat (dokazovanie ťaží toho, kto tvrdí, nie kto popiera[65], alebo Factum negantis nulla probatio sit[66] (popierajúci nemusí dokazovať – kto popiera čin, nemusí dokazovať, že ho neurobil). Ústavný súd Slovenskej republiky v roku vyslovil názor, že „v právnom štáte právny poriadok nechráni štátu moc pred občanmi. Právny poriadok v právnom štáte určuje postup orgánov verejnej správy tak, aby neboli porušované práva občanov“[67]. V prípade uplatnenia zásady zákazu účelového zneužitia práva správcami dane, však ochrana oprávnených záujmov daňových subjektov nemusí byť vždy rešpektovaná a to vzhľadom na existujúcu právnu úpravu a čiastočne aj zaužívanú prax. Obdobne Štrkolec k tomu uvádza, že zodpovedanie otázky, čo je alebo nie je zneužitím práva, môže byť v hraničných situáciách mimoriadne náročné, a orgány daňovej správy môže zvádzať k jednoduchému riešeniu, ktorým sa priklonia k tomu, že ide o zneužitie práva[68]. V tejto súvislosti možno poukázať na právnu úpravu dokazovania v Českej republike podľa Daňového rádu, kde správca dane preukazuje
a) oznámenie vlastných písomností
b) skutočnosti rozhodujúce pre použitie právnej domnienky alebo právnej fikcie,
c) skutočnosti vyvracajúce vierohodnosť, preukázateľnosť, správnosť či úplnosť povinných evidencií, účtovných záznamov, ako aj i iných záznamov, listín a ďalších dôkazných prostriedkov uplatnených daňovým subjektom,
d) skutočnosti rozhodujúce pre posúdenie skutočného obsahu právneho konania alebo inej skutočnosti,
e) skutočnosti rozhodujúce pre uplatnenie následku za porušenie povinnosti pri správe daní,
f) skutočnosti rozhodujúce pre posúdenie účelu právneho konania a iných skutočností rozhodujúcich pre správu daní, ich prevládajúcich účelom je získanie daňovej výhody v rozpore so zmyslom a účelom daňového právneho predpisu.
Správca dane podľa českej právnej úpravy je povinný po prevedení dôkazov určiť, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie a na základe ktorých dôkazných prostriedkov; o hodnotení dôkazov spíše úradný záznam, pokiaľ sa toto hodnotenie neuvádza v inej písomnosti založenej v spise. [69] Preto sa domnievam, že aj na Slovensku by mal správca dane preukazovať, že daňový subjekt skutočne zneužil právo a akým spôsobom. Nemôže v tomto prípade daňový subjekt preukazovať to, čo tvrdí, že neurobil. Zvlášť ak následkom takého konania môže byť (zrejme pre neunesenie dôkazného bremena daňovým subjektom) zníženie nároku na vyplatenie nadmerného odpočtu, resp. zvýšenie daňovej povinnosti a z toho plynúce sankcie. Nesporne by v tomto prípade, najmä pri ukladaní sankcií, mala prichádzať do úvahy aj zásada vyšetrovacia.
V správnom poriadku sa uvádza, že rozhodnutie správnych orgánov musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci [70], že správny orgán je povinný zistiť presne a úplne skutočný stav veci a za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie[71], resp. že na dokazovanie možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočný stav veci a ktoré sú v súlade s právnymi predpismi[72]. Predmetom dokazovania podľa Správneho poriadku je všetko, čo môže smerovať ku skutočnému a pravdivému zisteniu skutočností rozhodných pre posúdenie a následné rozhodnutie v danej veci.
Na tomto mieste je potrebné spomenúť aj skutočnosť, že Správny poriadok v Slovenskej republike vo vyhlásenom znení nadobudol účinnosť 1. januára 1968, t. j. pred viac ako 50-timi rokmi. Síce bol viackrát novelizovaný, avšak ako sa uvádza v odbornej literatúre išlo len o čiastkové zmeny. V Českej republike došlo k prijatiu nového správneho poriadku v roku 2004, a to zákonom č. 500/2004 Sb.. Dôvodová správa k tomuto zákonu priamo uvádza, že návrh správneho poriadku je v súlade s dokumentmi Rady Európy, ktoré boli využívané pri jeho príprave. Správny poriadok na Slovensku obsahuje v § 3 a § 4 princípy správneho konania a ďalšie princípy a zásady sú zrejmé aj z ďalších ustanovení, aj keď nie sú v Správnom poriadku priamo vyjadrené. Napriek tomu, že dokumenty Rady Európy mali na všeobecnú časť správneho konania minimálny vplyv, v aplikačnej praxi je potrebné prihliadať aj na princípy a zásady správneho konania v súvislosti s týmito dokumentami. 76 77
Čo sa týka Daňového poriadku možno povedať, že predpis je pomerne nový. Daňový poriadok nadobudol účinnosť 1. januára 2012. Návrh nového procesného zákona pre oblasť správy daní bol súčasťou Reformy daňovej a colnej správy s výhľadom zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov, ktorá mala byť realizovaná prostredníctvom programu UNITAS. Programovým zámerom tejto reformy bola Koncepcia reformy daňovej a colnej správy s výhľadom zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov schválená uznesením [73] [74] vlády č. 285 zo 7. mája 2008.[75] Možno však povedať, že program UNITAS ani v súčasnosti nebol ukončený, došlo k vytvoreniu spoločného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky oproti dovtedy existujúceho Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky a Colného riaditeľstva Slovenskej republiky. Výber zdravotných a sociálnych odvodov však stále zabezpečujú zdravotné poisťovne a Sociálna poisťovňa. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na nový zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý uvádza princípy štátnej služby príslušníkov finančnej správy[76], t. j. platia pre príslušníkov, ktorými sú aj zamestnanci daňových a colných úradov. Ide o princíp politickej neutrality[77], princíp zákonnosti[78], princíp efektívneho riadenia[79], princíp nestrannosti[80], princíp profesionality[81] a princíp stability[82]. Podľa zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov daňové úrady[83] (a teda aj ich zamestnanci) vykonávajú správu daní podľa Daňového poriadku, colné úrady rozhodujú a vykonávajú úkony vo veciach správy spotrebných daní[84], ak osobitné predpisy neustanovujú inak, pričom ustanovenie dáva demonštratívne odkaz na zákon č. 98/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 106/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 199/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 609/2007 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 39/2011 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 530/2011 Z. z. v znení neskorších predpisov. Z Daňového poriadku vyplýva, že sa vzťahuje aj na správu spotrebných daní a podľa Daňového poriadku sa postupuje, ak osobitné predpisy (odkaz je aj na zákony o spotrebných daniach) neustanovujú inak[85].
Zásadné rozdiely medzi právnou úpravou v rámci stanovených zásad v Daňovom poriadku a Správnom poriadku, až na uvedené skutočnosti, nie sú. Aj správca dane podľa Daňového poriadku a aj správny orgán podľa Správneho poriadku hodnotia dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti[86],[87]. Daňový poriadok vymenúva skutočnosti, ktoré preukazuje daňový subjekt (správca dane preukazuje len skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu)[88], Správny poriadok uvádza, že na dokazovanie možno použiť všetky prostriedky, ktorým možno zistiť a objasniť skutočný stav veci a ktoré sú v súlade s právnymi predpismi[89]. [90] [91] [92]. Uvedené znamená, že správca dane v súlade s Daňovým poriadkom zisťuje skutkový stav veci najmä z dôkazov predložených daňovým subjektom a to v záujme správneho zistenia dane a zabezpečenia úhrady dane a správny orgán podľa Správneho poriadku by mal zistiť skutočný stav veci. Pre správu daní je charakteristická povinnosť dodržiavania daňového tajomstva, pričom daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní. Za daňové tajomstvo sa nepovažuje informácia, ktorá bola alebo je verejne prístupná, a informácia o tom, či prebieha alebo prebiehala daňová kontrola alebo daňové exekučné konanie.94 95 Naproti tomu v Správnom poriadku patrí medzi základné zásady aj zásada informovanosti, ktorá znamená, že správne orgány sú povinné na úradnej tabuli správneho orgánu, na internete, ak majú k nemu prístup, prípadne aj iným vhodným spôsobom zrozumiteľne a včas informovať o začatí, uskutočňovaní a skončení konania vo veciach, ktoré sú predmetom záujmu verejnosti alebo o ktorých to ustanovuje osobitný zákon.
5. Daňové konanie a správne konanie
V odbornej literatúre sa uvádza, že v našom daňovom systéme upravila daňové konanie jedna spoločná norma po prvý raz v roku 1953 a to vyhláška ministra financií z 2. júna 1953, č. 162 Ú. L. (č. 197 Ú. v.), ktorou sa upravovalo konanie vo veciach daňových a vydávali sa spoločné predpisy na vykonanie daňových zákonov. Dovtedy bolo daňové konanie upravené v rámci zákonov upravujúcich jednotlivé dane. Takým bol napríklad zákon o priamych daniach z roku 1927, podľa ktorého daňové konanie bolo považované za správne konanie zvláštnej povahy. Charakteristickou črtou zmien uskutočnených v roku 1962 vyhláškou č. 16/1962 zb. o konaní vo veciach daní a poplatkov bolo, že upravovala iba tie skutočnosti, ktoré boli spojené s výrubom a vyberaním daní a poplatkov. Ostatné skutočnosti bolo treba posudzovať z hľadiska platnej právnej úpravy správneho konania, t. j. podľa vládneho nariadenia č. 91/1960 Zb. o správnom konaní. Išlo napríklad o otázky doručenia, čestného vyhlásenia, poučenia o opravných prostriedkoch atď.. Išlo teda o špeciálnu normu, pri ktorej sa treba podporne opierať o všeobecné ustanovenia zákona o správnom konaní. Je potrebné ešte spomenúť, že vyhláška ministerstva financií č. 16/1962 Zb. bola vo svojom pôvodnom znení, t. j. bez akejkoľvek zmeny v účinnosti skoro 30 rokov (od 28. 2. 1962 do 31. 12. 1992). [93]
V odbornej literatúre sa tiež uvádza, že daňové konanie je špecifickým konaním, ktoré za existencie československého štátu a neskôr v podmienkach samostatného Slovenska prešlo vlastným vývojom. Pôvodne ho upravovali samostatné finančno-právne procesné normy nezávisle od procesnoprávnych noriem iných odvetví práva[94]. Táto samostatnosť sa však postupne narušovala, najskôr takým spôsobom, že procesné normy iných právnych odvetví sa používali podporne, neskôr nadobudli v daňovom konaní rozhodujúce postavenie (napr. zákon o správnom konaní, čiastočne aj Občiansky súdny poriadok). Tak sa stalo, že otázky daňového konania upravovali vyše dvadsať rokov tri právne normy. Bola to predovšetkým vyhláška Ministerstva financií č. 16/1962 Zb. o konaní vo veciach daní a poplatkov a Správny poriadok, ktoré mali povahu ius generalis. Ďalej to bol zákon č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok ako ius subsidiaris. Okrem toho niektoré, často veľmi významné procesné otázky daňovo- právnych vzťahov (aj keď prevažne špecifické) upravovali priamo konkrétne daňové zákony, teda normy daňového práva hmotného. Táto roztrieštenosť právnej úpravy konania vo veciach daní a poplatkov do značnej miery komplikovala realizáciu daňového procesu v praxi. Závažným nedostatkom vyhlášky o konaní vo veciach daní a poplatkov bolo, že mnohé jej ustanovenia boli v rozpore s ustanoveniami zákona o správnom konaní.[95]
Z pohľadu právnej sily normatívnych právnych aktov zákony ako normatívne právne akty sú normy vyššej právnej sily ako podzákonné normy, ktorými sú napríklad aj vyhlášky. Táto skutočnosť tiež mohla spôsobovať problémy v aplikácii právnych noriem v rámci daňového procesu. Z týchto dôvodov bolo nevyhnutné upraviť daňové konanie formou zákonnej úpravy.
Od 1. januára 1993 sa zrejme aj z týchto dôvodov už uplatňoval zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“). Vládne nariadenie č. 91/1960 Zb. o správnom konaní bolo s účinnosťou k 1. januáru 1968 zrušené a nahradené zákonom č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok), ktorý po niekoľkých novelách platí dodnes.[96]
Napriek tomu, že s účinnosťou od 1. januára 2012 bol zákon 511/1992 Zb. zrušený Daňovým poriadkom, daňové konanie bolo vymedzené v obidvoch predpisoch rovnako[97] a to ako konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov.
V právnej úprave daňového konania v Daňovom poriadku možno poukázať na spornú (nešťastnú) systematiku Daňového poriadku. Totiž podľa systematiky Daňového poriadku je ako Daňové konanie označená IV. časť zákona, pričom mimo štvrtej časti Daňového poriadku označenej ako Daňové konanie Daňový poriadok obsahuje aj ďalšie „veci“, v ktorých rozhoduje správca dane, prípadne finančné riaditeľstvo a teda, ako už bolo uvedené, nesporne ide o daňové konanie, pretože v daňovom konaní sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Mimo štvrtej časti označenej v Daňovom poriadku ako Daňové konanie sa vydávajú rozhodnutia s rôznymi následkami. Ide napríklad o prípady:
– ak vzniknú pochybnosti o určení vecnej príslušnosti medzi daňovým úradom a colným úradom, rozhoduje o vecnej príslušnosti finančné riaditeľstvo (§ 6 ods. 2);
– ak vzniknú pochybnosti o určení miestnej príslušnosti medzi daňovými úradmi alebo ak vzniknú pochybnosti o určení miestnej príslušnosti medzi colnými úradmi, rozhoduje o miestnej príslušnosti finančné riaditeľstvo (§ 7 ods. 4);
– rozhodnutie o delegovaní druhostupňový orgán doručí daňovému subjektu a príslušným dotknutým správcom dane. Proti tomuto rozhodnutiu nie sú prípustné opravné prostriedky (§ 8 ods. 2);
– rozhodnutie o ustanovení zástupcu môže správca dane vydať len s predchádzajúcim súhlasom navrhovaného zástupcu (§ 9 ods. 6),
– ak opatrovník nie je ustanovený súdom, ustanoví na účely správy daní zástupcu rozhodnutím správca dane (§ 9 ods. 1);
– proti rozhodnutiu o zabezpečení veci možno podať odvolanie; odvolanie však nemá odkladný účinok (§ 41 ods. 2);
– povinnosť viesť a predkladať záznamy ukladá správca dane rozhodnutím, proti ktorému nemožno podať odvolanie (§ 51 ods. 2);
– rozhodnutie o zastavení daňového konania podľa odseku 1 písm. b) a c) § 62 Daňového poriadku, t. j. ak daňový subjekt zanikol bez právneho nástupcu, alebo sa zistí v priebehu daňového konania, že navrhovateľ nie je oprávnenou osobou, sa nedoručuje; toto rozhodnutie sa zakladá v spisovom materiáli správcu dane (§ 62 ods. 2);
– rozhodnutie o ustanovení zástupcu môže správca dane vydať len s predchádzajúcim súhlasom navrhovaného zástupcu (§ 9 ods. 6);
– proti rozhodnutiu o určení spoločného zástupcu nemožno podať odvolanie (§ 9 ods. 10);
– rozhodnutie o vylúčení zástupcu sa doručuje tomuto zástupcovi a príslušnému daňovému subjektu. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie (§ 10 ods. 2);
– ak správca dane uhradil náklady podľa ods. 2 § 12 Daňového poriadku, ktoré vznikli v dôsledku nečinnosti alebo nesplnenia zákonných povinností daňového subjektu alebo inej osoby, môže správca dane rozhodnutím uložiť povinnosť daňovému subjektu alebo inej osobe tieto náklady uhradiť (§ 12 ods. 4);
– ak osobitný predpis neustanovuje inak, proti rozhodnutiu o žiadosti o predĺženie lehoty nie sú prípustné opravné prostriedky (28 ods. 4);
– proti rozhodnutiu o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty nie sú prípustné opravné prostriedky (§ 29 ods. 3);
– správca dane, ktorý vec zabezpečil, vydá rozhodnutie o zabezpečení veci, v ktorom uvedie dôvody zabezpečenia; proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie; odvolanie nemá odkladný účinok (§ 41 ods. 2);
– rozhodnutie o zabezpečení veci sa zruší právoplatným rozhodnutím o prepadnutí veci. Rozhodnutie o zabezpečení veci sa zruší aj vtedy, ak v odvolacom konaní bolo zrušené rozhodnutie o prepadnutí veci, pričom vec, ktorá bola predmetom zabezpečenia sa vráti, ak to jej povaha a osobitný predpis pripúšťa (41 ods. 6);
– správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby a) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane, b) nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí . Ak hrozí, že peňažná suma podľa odseku 1 písm. a) § 50 Daňového poriadku nebude v lehote určenej správcom dane zložená, je rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vykonateľné dňom vydania. Správca dane súčasne vhodným spôsobom vyrozumie daňový subjekt o vydaní rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia týkajúceho sa nehnuteľnosti správca dane doručí daňovému subjektu a príslušnému orgánu štátnej správy na úseku katastra nehnuteľností. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia, ktoré sa týka motorového vozidla, správca dane doručí daňovému subjektu a Policajnému zboru. Správca dane oznámi katastru nehnuteľností a Policajnému zboru, kedy nadobudlo zaslané rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia právoplatnosť (§ 50 ods. 1, 2 a 3);
– povinnosť viesť a predkladať záznamy ukladá správca dane rozhodnutím, proti ktorému nemožno podať odvolanie (§ 51 ods. 2) ;
– odklad platenia dane alebo platenie dane v splátkach môže správca dane povoliť najskôr odo dňa doručenia rozhodnutia o povolení odkladu platenia dane alebo rozhodnutia o povolení platenia dane v splátkach (§ 57 ods. 3);
– o námietke zaujatosti rozhodne jeho najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, ktorý môže rozhodnúť o vylúčení zamestnanca aj z vlastného podnetu. Proti rozhodnutiu o námietke zaujatosti podľa odseku 6 nie sú prípustné opravné prostriedky (§ 60 ods. 6, 7).
Z uvedeného vyplýva určitá nejednoznačnosť v tom, či ide o daňové konanie (ak tieto možnosti rozhodovať nie sú obsiahnuté v IV. časti Daňového poriadku) a tiež je sporné, že ak sa rozhoduje o právach a povinnostiach iných osôb ako daňových subjektov, či ide o daňové konanie a teda sa nepoužije Správny poriadok. Totiž podľa § 163 Daňového poriadku sa všeobecný predpis o správnom konaní nevzťahuje len na daňové konanie.
Vzhľadom na vymedzenie daňového konania je potrebné ustáliť, že daňovým konaním je každý postup správcu dane upravený v Daňovom poriadku, resp. v osobitných hmotnoprávnych predpisoch, ak jeho výsledkom je vydanie rozhodnutia, ktoré sa dotýka práv alebo povinností daňového subjektu. Postup, resp. činnosti správcu dane, ktoré nekončia vydaním rozhodnutia, nie sú daňovým konaním. Tak napríklad daňovým konaním nemôže byť daňová kontrola a určenie dane podľa pomôcok[98], pri ktorých správca dane vystavuje protokol. Obdobne je sporné, či daňovým konaním je aj konanie, ak účastníkom konania je iná osoba ako daňový subjekt. Účastníkom daňového konania[99] je podľa Daňového poriadku daňový subjekt, pričom na daňovom konaní sa môže zúčastniť aj iná osoba, ktorú správca dane na daňové konanie prizve. Práva a povinnosti účastníka daňového konania má podľa Daňového poriadku aj ten, na koho podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu prešla z dlžníka povinnosť alebo na koho prešli podľa osobitného predpisu záväzky za daňového dlžníka, alebo od koho možno podľa tohto zákona vyžadovať plnenie za daňového dlžníka. Vzhľadom na vymedzenie účastníka daňového konania tak, že ním môže byť aj iná osoba ako daňový subjekt v časti IV. Daňového poriadku s názvom Daňové konanie, možno ustáliť, že aj v týchto prípadoch, t. j. ak je účastníkom iná osoba ako daňový subjekt, je potrebné postupovať v intenciách Daňového poriadku a použitie Správneho poriadku je vylúčené.
Legálna definícia daňového konania vymedzená v základných pojmoch (§ 2 písm. c)) síce musí mať prednosť pred systematikou zákona[100], ale vzhľadom na využívanie tohto predpisu nielen právnickou komunitou sa domnievam, že postačilo, aby zákonodarca štvrtú časť nazval konaním a nie daňovým konaním.
Zo Správneho poriadku vyplýva, že sa Správny poriadok vzťahuje na konanie, v ktorom v oblasti verejnej správy správne orgány rozhodujú o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb, ak osobitný zákon neustanovuje inak.
Podľa Daňového poriadku[101] je účastníkom daňového konania daňový subjekt (ktorým je osoba, ktorej tento zákon alebo osobitné predpisy ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva[102]). Na daňovom konaní sa môže zúčastniť aj iná osoba, ktorú správca dane na daňové konanie prizve. Práva a povinnosti účastníka daňového konania má aj ten, na koho podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu prešla z dlžníka povinnosť alebo na koho prešli podľa osobitného predpisu záväzky za daňového dlžníka, alebo od koho možno podľa tohto zákona vyžadovať plnenie za daňového dlžníka.
Podľa Správneho poriadku[103] je účastníkom konania je ten, o koho právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach sa má konať alebo koho práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti môžu byť rozhodnutím priamo dotknuté; účastníkom konania je aj ten, kto tvrdí, že môže byť rozhodnutím vo svojich právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach priamo dotknutý, a to až do času, kým sa preukáže opak. Účastníkom konania je aj ten, komu osobitný zákon také postavenie priznáva.
Rozdiely medzi vymedzením účastníka vyplývajú z charakteru a účelu tohto ktorého právneho predpisu. Účelom správy daní a teda aj právnej úpravy v Daňovom poriadku je správne zistenie dane a zabezpečenie úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. Uvedené znamená, že v zásade medzi účastníkom daňového konania prebieha konanie týkajúce sa neplnenia jeho povinností voči správcovi dane a vo väčšine prípadov ide o vymoženie daňového nedoplatku. Samozrejme v niektorých prípadoch môže ísť aj o konanie, ktoré sa týka práv a oprávnených záujmov daňových subjektov. Z týchto dôvodov Daňový poriadok uvádza, že práva a povinnosti účastníka daňového konania má aj ten, na koho podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu prešla z dlžníka povinnosť alebo na koho prešli podľa osobitného predpisu záväzky za daňového dlžníka, alebo od koho možno podľa tohto zákona vyžadovať plnenie za daňového dlžníka. Ide napríklad o dediča, ručiteľa a pod.. V konaní podľa Správneho poriadku sa v zásade nevymáhajú pohľadávky, ale rozhoduje sa o iných skutočnostiach, a preto Správny poriadok uvádza, že účastníkom je aj ten, kto môže byť rozhodnutím vo svojich právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach priamo dotknutý.
Podľa Daňového poriadku[104] daňové konanie začína a) na návrh účastníka daňového konania, b) z podnetu orgánu príslušného konať vo veci podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. Daňové konanie je začaté dňom doručenia podania daňového subjektu orgánu príslušnému konať vo veci alebo dňom, keď daňový subjekt na výzvu tohto príslušného orgánu doručil doplnené podanie. Ak daňové konanie začína z podnetu orgánu príslušného konať vo veci, konanie sa začína dňom, keď tento orgán vykonal voči daňovému subjektu alebo inej osobe, voči ktorej je podľa tohto zákona oprávnený konať, prvý úkon. Pre daňové konanie je rozhodujúci obsah podania, aj keď je podanie nesprávne označené.
Podľa Správneho poriadku[105] konanie sa začína na návrh účastníka konania alebo na podnet správneho orgánu. Konanie je začaté dňom, keď podanie účastníka konania došlo správnemu orgánu príslušnému vo veci rozhodnúť. Pokiaľ sa konanie začína na podnet správneho orgánu, je konanie začaté dňom, keď tento orgán urobil voči účastníkovi konania prvý úkon. O začatí konania správny orgán upovedomí všetkých známych účastníkov konania; ak mu účastníci konania alebo ich pobyt nie sú známi, alebo pokiaľ to ustanovuje osobitný zákon, upovedomí ich o začatí konania verejnou vyhláškou.
Rozdiel medzi právnou úpravou začatia konania podľa Daňového poriadku a Správneho poriadku je v tom, že podľa Správneho poriadku musí správny orgán upovedomiť všetkých známych účastníkov konania. Túto povinnosť správca dane nemá, čo však ani nie je možné, pretože v tomto prípade spravidla ide o jedného účastníka – daňový subjekt a len výnimočne ich môže byť viac. Veta, že pre daňové konanie je rozhodujúci obsah podania, aj keď je podanie nesprávne označené korešponduje s ustanovením[106] Správneho poriadku, podľa ktorého sa podanie posudzuje podľa jeho obsahu. Rozdiel je tiež v skutočnosti, že podľa Daňového poriadku konanie začína len dňom, keď daňový subjekt na výzvu tohto príslušného orgánu doručil doplnené podanie (teda keď odstránil nedostatky podania), pričom podľa Správneho poriadku správny orgán konanie preruší[107], ak bol účastník konania vyzvaný, aby v určenej lehote odstránil nedostatky podania, alebo ak účastník konania nemá zákonného zástupcu alebo ustanoveného opatrovníka, hoci ho má mať, alebo ak tak ustanovuje osobitný zákon.
Podľa Daňového poriadku[108] správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Správca dane môže daňové konanie prerušiť najdlhšie na 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci daňového konania; túto lehotu môže správca dane predĺžiť na nevyhnutný čas. Konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Ustanovenia o prerušení daňového konania sa vzťahujú rovnako aj na daňové konanie vedené finančným riaditeľstvom alebo ministerstvom.
Podľa Správneho poriadku[109] správny orgán konanie preruší, ak sa začalo konanie o predbežnej otázke alebo ak bol účastník konania vyzvaný, aby v určenej lehote odstránil nedostatky podania, alebo ak účastník konania nemá zákonného zástupcu alebo ustanoveného opatrovníka, hoci ho má mať, alebo ak tak ustanovuje osobitný zákon. Správny orgán môže tiež konanie prerušiť najdlhšie na dobu 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci konania. Proti rozhodnutiu o prerušení konania sa nemožno odvolať. Správny orgán v konaní pokračuje z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka konania, len čo pominuli prekážky, pre ktoré sa konanie prerušilo, prípadne len čo uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokiaľ je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.
Rozdiel medzi právnou úpravou podľa Daňového poriadku a Správneho poriadku je minimálny. V obidvoch konaniach musí správca dane a aj správny orgán konanie prerušiť, ak sa začalo konanie o predbežnej otázke, pričom správny orgán musí konanie prerušiť aj v prípade, ak bol účastník konania vyzvaný na odstránenie nedostatkov podania. V obdivoch prípadoch sa proti rozhodnutiu o prerušení konania nemožno odvolať.
Podľa Daňového poriadku[110] ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, daňové konanie sa zastaví, ak a) navrhovateľ vzal späť svoj návrh skôr, ako bolo o ňom rozhodnuté, b) je právnym nástupcom daňového subjektu Slovenská republika, okrem konania o dani z nehnuteľností, c) daňový subjekt zanikol bez právneho nástupcu, d) sa zistí v priebehu daňového konania, že navrhovateľ nie je oprávnenou osobou, e) daňový subjekt zmeškal lehotu, ktorú nemožno predĺžiť ani odpustiť jej zmeškanie, f) bolo vo veci už právoplatne rozhodnuté, g) príslušný orgán zistí, že pred podaním návrhu začalo konanie na súde, h) odpadol dôvod daňového konania. Rozhodnutie o zastavení daňového konania podľa odseku 1 písm. b) a c) sa nedoručuje; toto rozhodnutie sa zakladá v spisovom materiáli správcu dane. Proti rozhodnutiu podľa odseku 1 písm. a) až c) a g) nemožno podať odvolanie.
Podľa Správneho poriadku správny orgán konanie zastaví, ak a) zistí, že ten, kto podal návrh na začatie konania, nie je účastníkom konania a nejde o konanie, ktoré môže začať správny orgán, b) účastník konania vzal svoj návrh na začatie konania späť a konanie sa netýka iného účastníka konania alebo ostatní účastníci konania súhlasia so späťvzatím návrhu a nejde o konanie, ktoré môže začať správny orgán, c) účastník konania zomrel, bol vyhlásený za mŕtveho alebo zanikol bez právneho nástupcu a konanie sa týkalo len tohto účastníka konania, d) účastník konania na výzvu správneho orgánu v určenej lehote neodstránil nedostatky svojho podania a bol o možnosti zastavenia konania poučený, e) zistí, že nie je príslušným na konanie a vec nemožno postúpiť príslušnému orgánu, f) zistí, že vo veci už začal konať iný príslušný správny orgán, ak sa správne orgány nedohodli inak, g) zistí, že pred podaním návrhu vo veci začal konať súd, ak osobitný zákon neustanovuje inak, h) odpadol dôvod konania začatého na podnet správneho orgánu, i) v tej istej veci sa právoplatne rozhodlo a skutkový stav sa podstatne nezmenil, j) tak ustanoví osobitný zákon. Proti rozhodnutiu o zastavení konania podľa odseku 1 písm. b), c), f), g) a h) sa nemožno odvolať. Rozhodnutie o zastavení konania podľa odseku 1 písm. b) a c) sa iba vyznačí v spise.
Rozdiely v skutočnostiach, ktoré majú za následok zastavenie daňového konania a správneho konania vyplývajú najmä z podstaty jednotlivých konaní. Ako už bolo uvedené, v daňovom konaní ide spravidla o zistenie, či daňový subjekt si plní svoje peňažné a nepeňažné povinnosti a v správnom konaní ide spravidla o vydávanie povolení, súhlasov, obmedzení a pod.. Ako už bolo uvedené, Daňový poriadok upravuje aj nulitné rozhodnutie, a preto nie je potrebné zastaviť daňové konanie, ak sa zistí, že návrh podala, resp. účastník konania nie je tá osoba, ktorá má byť účastníkom. Obdobne podľa Daňového poriadku správca dane konanie zastaví, ak daňový subjekt zanikol bez právneho nástupcu, resp. ak právnym nástupcom je Slovenská republika (neexistuje dedič, resp. osoba dedičstvo odmietla), a teda majetok aj so záväzkami ako odúmrť pripadol Slovenskej republike. Samozrejme ak ide o daň z nehnuteľností, v tom prípade je správcom obec a nástupca (teda spravidla nový vlastník) je povinný daň platiť.
Rozdiel medzi právnou úpravou daňového konania a správneho konania je v tom, že Daňový poriadok sa nezaoberá len daňovým konaním, čo vyplýva aj z názvu zákona ako zákon o správe daní a Správny poriadok upravuje výslovne správne konanie, čo vyplýva aj z označenia zákona ako zákon o správnom konaní.
Osobitosťou daňového konania je aj skutočnosť, že Daňový poriadok uvádza tzv. Osobitné daňové konania, medzi ktoré zaraďuje registračné konanie[111], vyrubovacie konanie[112], skrátené vyrubovacie konanie[113], konanie o úľave na dani alebo odpustenia daňového nedoplatku na dani[114], odvolacie konanie[115] (v rámci ktorého je zahrnutá aj obnova konania a preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania) a osobitne je upravené aj daňové exekučné konanie[116]. Domnievam sa, že v týchto prípadoch ide vždy o daňové konanie, a to vzhľadom na legálnu definíciu daňového konania[117], nakoľko o daňové konanie ide vždy, ak sa podľa Daňového poriadku vydáva rozhodnutie, t. j. o daňové konanie ide aj v prípadoch pri rozhodnutí o zabezpečení veci, rozhodnutí o uložení sankcie a pod.. V správnom konaní však hovoríme o osobitných druhoch správneho konania, napríklad o stavebnom konaní, priestupkovom konaní a pod.[118].
V odbornej literatúre sa daňové konanie definuje ako relatívne samostatný, osobitný a rovnocenný druh právneho procesu, ktorý je upravený procesnoprávnymi normami spadajúcimi pod oblasť daňového práva. V súčasnosti mu patrí pevné a nenahraditeľné miesto v sústave právom regulovaných konaní. Daňové konanie v tomto smere predstavuje všeobecné označenie pre konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov.[119]
Nesporné je, že daňové konanie aj správne konanie sú dva samostatné konania, v rámci ktorých rozhodujú orgány verejnej správy. Zásadný rozdiel je v skutočnosti, že na daňové konanie sa nevzťahuje všeobecný predpis o správnom konaní, t. j. Správny poriadok, ktorého použitie v daňovom konaní vylúčil výslovne Daňový poriadok[120]. V osobitných druhoch správneho konania sa spravidla Správny poriadok použije, resp. použije sa podporne. Pôsobnosť Správneho poriadku je daná tak, že tento zákon sa vzťahuje na konanie, v ktorom v oblasti verejnej správy správne orgány rozhodujú o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb, ak osobitný zákon neustanovuje inak. V tomto kontexte potom z vylúčenia Správneho poriadku na daňové konanie nemožno dovodiť, že pri daňovom konaní nejde o oblasť verejnej správy a že nerozhoduje správny orgán. Práve naopak výslovné vylúčenie Správneho poriadku len znamená, že osobitný predpis Daňový poriadok ustanovuje iné pravidlá pre daňové konanie, ale že ide o správne konanie. Uvedenému by mohol zodpovedať aj fakt, že Daňový poriadok hovorí o správnych deliktoch a nie o daňových deliktoch.[121] Na druhej strane však nemožno spochybniť ani záver, podľa ktorého sa daňové konanie začalo vnímať ako samostatné a rovnocenné právne relevantné konanie, a nie ako osobitný druh správneho konania.[122] Tiež nemožno spochybniť ani názor, podľa ktorého sa jednoznačne vyjadriť k otázke, či daňové konanie je správnym konaním, je problematické. Existujú argumenty na zaradenie daňového práva pod správne konanie (daňové konanie je jedným z rozhodovacích procesov v oblasti verejnej správy, rozhodujú o ňom správne orgány), ale na druhej strane sú aj argumenty, ktoré toto tvrdenie vyvracajú (dochádza pri ňom k aplikácii hmotnoprávnej úpravy daňového práva, nie správneho práva a na jeho realizáciu sa všeobecný predpis o správnom konaní nemôže použiť ani subsidiárne)[123]. Pre samotné vyriešenie tejto otázky preto bude dôležité, či odborná verejnosť (teda aj teoretici z oblasti teórie a práva) a následne celá verejnosť prijme názor, že daňové právo je samostatným odvetvím právneho poriadku Slovenskej republiky, pričom daňové právo už v súčasnosti má svoju hmotnoprávnu a aj procesnoprávnu úpravu.
6. Rozhodnutie podľa Daňového poriadku a podľa Správneho poriadku
V teórii práva sa aplikáciou práva rozumie špecifický spôsob realizácie práva, ktorý uskutočňujú štátne orgány a iné orgány verejnej moci s príslušnou právomocou a kompetenciou vydávaním individuálnych právnych aktov v súlade s právnymi predpismi. Aplikácia práva je právom upravený postup orgánov s príslušnou právomocou a kompetenciou vydávať na základe normatívnych právnych aktov individuálne právne akty, ktorými sú rozhodnutia príslušných orgánov, ktoré zakladajú, menia alebo rušia právny vzťah konkrétnych subjektov práva.[124] Uvádza sa, že poznáme tieto druhy individuálnych právnych aktov:
a) rozhodnutia sporov (vydávajú najmä súdy),
b) uloženia trestu a ochranného opatrenia (vydávajú ich súdy, orgány verejnej správy),
c) správne akty (orgány verejnej správy),
d) akty kontroly (orgány verejnej správy vrátane osobitných orgánov, orgány dozoru a dohľadu).
Nesporne právomoc a kompetenciu vydávať individuálne právne akty (akty aplikácie práva) majú orgány verejnej moci. Činnosť orgánov verejnej moci pri rozhodovaní o subjektívnych právach a povinnostiach pri aplikácii noriem, nie je proces jednoduchý, mechanický, len formálne logický. Ide o proces zložitý, zahrňujúci rôzne procesy poznávacie, logické, interpretačné, hodnotiace a rozhodovacie. V procese rozhodovania konkrétneho prípadu je potrebné rozlíšiť:
a) zistenie skutkového stavu riešeného prípadu (quaestio facti),
b) zistenie právnych noriem, podľa ktorých má byť prípad riešený a výklad (interpretáciu) týchto noriem (quaestio iuris),
c) po zistení skutkového stavu a po určení právnej normy pristúpi štátny orgán k vydaniu rozhodnutia vo veci samej. [125]
Rozhodnutie zaraďujeme medzi formy správnej činnosti s právotvornými účinkami, pretože sa ním zakladá, mení, respektíve vzniká nový právny vzťah. Každé rozhodnutie musí obsahovať a) obsahové, podstatné (esenciálne) náležitosti a b) formálne náležitosti.[126]
Rozhodnutie podľa Babčáka vo všeobecnosti znamená logické vyvrcholenie činnosti príslušného orgánu štátu. Predstavuje výsledok aplikácie práva ako jednej z foriem realizácie práva na konkrétne právne vzťahy. Právno-aplikačný akt (akt aplikácie práva) je aktom cieleného a cieľového použitia právnej normy na konkrétny prípad a na právne pomery toho subjektu, ktorý je jeho adresátom. Z tohto pohľadu má takýto akt povahu individuálneho právneho aktu. K tomu, aby bol príslušný individuálny právny akt perfektný, musí vyhovovať týmto požiadavkám: musí byť vydaný v súlade so zákonom, musí byť vydaný oprávneným orgánom, musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu a musí mať predpísané náležitosti. Rozhodnutie v daňovom konaní považujeme za individuálny daňovo-právny akt (akt aplikácie daňového práva), ktorý vydáva správca dane v konkrétnej daňovej veci fyzickej alebo právnickej osoby (príp. osoby, ktorá nie je v zmysle práva ani fyzickou osobou ani právnickou osobou). Týmto aktom sa aplikuje daňovo-právna norma na určitý konkrétny prípad.[127]
Rozhodnutie predstavuje finálne štádium správneho konania. V ňom dochádza na základe výsledkov z predchádzajúcich štádií k meritórnemu vybaveniu veci na danom stupni. Rozhodnutie zároveň predstavuje najvýznamnejšie štádium správneho konania, v ktorom je vyjadrený účel a zmysel celého rozhodovacieho procesu. Potom možno skonštatovať, že výsledkom daňového konania a aj správneho konania je individuálny správny akt, ktorým je rozhodnutie.[128]
Na rozdiel od Správneho poriadku Daňový poriadok[129] upravuje aj tzv. nulitné rozhodnutie. Také rozhodnutie nemá právne účinky a hľadí sa naň, akoby nebolo vydané. Pri správe daní je nulitným rozhodnutím rozhodnutie, ktoré a) vydal orgán na to vecne nepríslušný; ak ide o správcu dane, ktorým je obec, za nulitné sa považuje aj rozhodnutie, ktoré vydal správca dane na to miestne nepríslušný, b) bolo vydané omylom inej osobe, c) nadväzuje na nulitné rozhodnutie. Nulitu rozhodnutia posudzuje z vlastného podnetu alebo iného podnetu druhostupňový orgán, a to kedykoľvek; ak ide o rozhodnutie ministerstva, posudzuje také rozhodnutie minister financií Slovenskej republiky (ďalej len „minister“) na základe návrhu ním určenej osobitnej komisie.
Správny poriadok[130] nulitné rozhodnutie nepozná. Podľa Správneho poriadku však správny orgán konanie zastaví, ak a) zistí, že ten, kto podal návrh na začatie konania, nie je účastníkom konania a nejde o konanie, ktoré môže začať správny orgán, e) zistí, že nie je príslušným na konanie a vec nemožno postúpiť príslušnému orgánu. Podľa Správneho poriadku[131] však platí, že rozhodnutie musí byť v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, musí ho vydať orgán na to príslušný, musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci a musí obsahovať predpísané náležitosti.
Zakotvenie nulitného rozhodnutia do Daňového poriadku je určite správnym krokom, totiž pri právoplatnom a vykonateľnom rozhodnutí už konanie nemožno zastaviť, možno sa domáhať nápravy len mimoriadnymi opravnými prostriedkami, resp. v správnom súdnictve.
Podľa Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. Ustanovenie určuje náležitosti rozhodnutia, ktoré majú charakter formálnych náležitostí a obsahových náležitostí.
Podľa Daňového poriadku[132] rozhodnutie, ako osobitný predpis neustanovuje inak, musí obsahovať:
a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal,
b) číslo a dátum rozhodnutia,
c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu, ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu,
d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená,
e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku,
f) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu.
Z Dôvodovej správy k návrhu Daňového poriadku vyplýva, že rozhodnutie musí obsahovať formálne náležitosti uvedené v odseku 3 písm. a) až c), a f), ďalej výrok, odôvodnenie a poučenie. Odôvodnenie nie je potrebné, ak sa navrhovateľovi vyhovuje v plnom rozsahu. Poučenie sa neuvádza napríklad v osvedčení o registrácii.
Rozhodnutie podľa Správneho poriadku[133] musí obsahovať výrok, odôvodnenie a poučenie o odvolaní (rozklade). Odôvodnenie nie je potrebné, ak sa všetkým účastníkom konania vyhovuje v plnom rozsahu; V písomnom vyhotovení rozhodnutia sa uvedie aj orgán, ktorý rozhodnutie vydal, dátum vydania rozhodnutia, meno a priezvisko fyzickej osoby a názov právnickej osoby. Rozhodnutie musí mať úradnú pečiatku a podpis s uvedením mena, priezviska a funkcie oprávnenej osoby. Ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe podľa osobitného predpisu o elektronickej podobe výkonu verejnej moci, neobsahuje úradnú pečiatku a podpis, ale je správnym orgánom autorizované podľa osobitného predpisu o elektronickej podobe výkonu verejnej moci. Osobitné právne predpisy môžu ustanoviť ďalšie náležitosti rozhodnutia.
Zásadným rozdielom medzi právnou úpravou podľa Daňového poriadku a Správneho poriadku je najmä skutočnosť, že podľa Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní a podľa Správneho poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci. Naviac podľa Správneho poriadku[134] je správny orgán je povinný zistiť presne a úplne skutočný stav veci a za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie. Uvedené možno vykladať tak, že v daňovom konaní sa prihliada na dôkazy, ktoré sa nachádzajú v spise, t. j. ktoré predložil najmä daňový subjekt a v konaní podľa Správneho poriadku by mal správny orgán sám z vlastnej iniciatívy zistiť skutočný stav veci.
Rozdielom sú aj povinné údaje o identifikácii osôb v rozhodnutí podľa Daňového poriadku a Správneho poriadku. Podľa Daňového poriadku správca dane musí uviesť viac údajov, ktoré identifikujú konkrétnu osobu, podľa Správneho poriadku postačuje uviesť meno a priezvisko fyzickej osoby a názov právnickej osoby. Domnievam sa však, že aj pri rozhodnutí podľa Správneho poriadku správny orgán musí uviesť aj bydlisko fyzickej osoby a sídlo právnickej osoby a to z dôvodu, aby nedošlo k zámene osôb a v konečnom dôsledku na ich adresy doručuje písomnosti.
Opravnými prostriedkami[135] podľa Daňového poriadku sú námietka, odvolanie, obnova konania a preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania.
Podľa Správneho poriadku rozhodnutie možno preskúmať v odvolacom konaní, v rámci obnovy konania, resp. preskúmaním mimo odvolacieho konania. Podľa Správneho poriadku[136] možno podať námietky len proti jednotlivým úkonom a opatreniam spojeným s výkonom rozhodnutia.
Rozdielom medzi opravnými prostriedkami je skutočnosť, že námietku možno podať aj pri iných postupoch správcu dane, nielen v rámci výkonu rozhodnutia. Nesporne rozdielom je aj lehota na podanie odvolania, kde podľa Daňového poriadku odvolanie možno podať do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, podľa Správneho poriadku odvolanie treba podať v lehote 15 dní odo dňa oznámenia rozhodnutia, ak inú lehotu neustanovuje osobitný zákon. Ako vidno podľa Daňového poriadku sa lehota počíta odo dňa doručenia rozhodnutia, podľa Správneho poriadku odo dňa oznámenia rozhodnutia. Správny poriadok však obsahuje ustanovenie[137], podľa ktorého sa rozhodnutie účastníkovi konania oznamuje doručením písomného vyhotovenia tohto rozhodnutia, ak zákon neustanovuje inak. Deň doručenia rozhodnutia je potom dňom jeho oznámenia. Rozdielom v právnej úprave je aj lehota na podanie odvolania v prípade chybných údajov v poučení o odvolaní. Podľa Daňového poriadku[138], ak chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa tohto zákona nemusí obsahovať poučenie. Podľa Správneho poriadku[139] pokiaľ účastník konania v dôsledku nesprávneho poučenia alebo pre to, že nebol poučený vôbec, podal opravný prostriedok po lehote, predpokladá sa, že ho podal včas, ak tak urobil najneskôr do 3 mesiacov odo dňa oznámenia rozhodnutia.
Daňový poriadok a Správny poriadok sú normatívne právne akty a ako zákony sú normy rovnakej právnej sily. Daňový poriadok nad rámec daňového konania upravuje správu daní, ktorej súčasťou je aj daňové konanie. Správny poriadok naproti tomu je len normou, ktorá upravuje správne konanie. Daňový poriadok je pomerne nový právny predpis, ktorý je prepracovanejší, ako dá sa povedať už starý, viac ako 50-ročný Správny poriadok. Daňový poriadok, aj keď ide o pomerne nový predpis, bol už viackrát novelizovaný, čo vnáša neistotu nielen do činnosti orgánov finančnej správy, ale aj problémy pri plnení povinnosti vyplývajúcich z daňových predpisov daňovými subjektami. Na daňové konanie sa Správny poriadok nepoužije, jeho použitie je vylúčené priamo v Daňovom poriadku. V súčasnosti sa daňové právo vyčleňuje ako samostatné právne odvetvie, avšak tento názor nezdieľa celá teoretická obec a najmä ho nezdieľajú teoretici teórie práva. Aj z týchto dôvodov medzi odbornou verejnosťou nepanuje jednoznačný názor, či daňové konanie je osobitným druhom správneho konania, alebo nie. Je nesporné, že aj v daňovom konaní ale aj v správnom konaní rozhodujú orgány verejnej správy, avšak daňové konanie a celá správa daní smeruje k správnemu zisteniu dane a zabezpečeniu úhrady dane a teda ich realizácia má za cieľ naplnenie verejných rozpočtov, čím sa napĺňa najmä fiškálny záujem štátu. V správnom konaní sa tento cieľ neprejavuje. Osobne sa domnievam, že v súčasnosti, pokiaľ nedôjde k jednoznačnému vymedzeniu daňového práva ako samostatného právneho odvetvia právneho poriadku Slovenskej republiky, ide o správne konanie zvláštnej povahy. Takéto označenie daňového konania ako konania zvláštnej povahy je podľa môjho názoru vhodnejšie ako nazvať daňové konanie osobitným druhom správneho konania, pretože daňové konanie nemožno zaradiť medzi tzv. osobitné druhy správneho konania, akým je stavebné konanie, konanie o poplatkoch a pod.. Zodpovedať na otázku, či samostatná právna úprava – kodifikovaná právna úprava daňového procesu v Daňovom poriadku je namieste a či by nepostačovala úprava uvedená v Správnom poriadku, možno jednoznačne a to tak, že samostatný procesný kódex pre správu daní je v súčasnom období nevyhnutnosťou. Rozdiely a hlavne účel správy daní je tak odlišný od iných správnych konaní, že si zasluhuje osobitnú právnu úpravu a osobitnú pozornosť.
Autor
Doc. JUDr. Soňa Kubincová PhD.