Úvod
Peniaze hýbu svetom a pre svoje prežitie ich potrebujú nie len jednotlivci ale i štát ako celok. Ten zatiaľ nenašiel ich lepší zdroj než v podobe daňových príjmov. Dane preto tvoria rozhodujúcu zložku príjmu štátneho rozpočtu a kým sa tento skutkový stav nezmení, budú predstavovať najdôležitejší inštitút, prostredníctvom ktorého bude štát pokrývať svoje potreby. Potreby štátu ako verejného telesa, odhliadnuc od toho, či je tomu tak z objektívnych alebo čisto subjektívnych dôvodov, sa každoročne zvyšujú. Tomuto zvýšeniu by teda malo prislúchať aj adekvátne množstvo peňazí v štátnej pokladnici. Odpoveďou na otázku, ako ich zabezpečiť, je jednoznačne správne nastavenie daňovej politiky štátu.
Jednou zo základných funkcií daní a vôbec daňového práva je popri fiskálnej funkcii aj funkcia regulačná[1]. Dane sú jedným zo základných nástrojov vlády na ovplyvňovanie súkromnej ekonomickej činnosti.[2] Týmto regulatívnym pôsobením ovplyvňujú samotnú výšku príjmu fyzických a právnických osôb a tým mieru ich výdavkov (vo vzťahu k výdavkom verejným), cenovú hladinu jednotlivých komodít a tým ich spotrebu, podporujú vybrané druhy činností smerujúcich k dosahovaniu príjmov na úkor iných, ale aj globálnejšie aspekty ako celkovú atraktivitu podnikateľského prostredia, etc. Tento potenciál je ale potrebné aj dobre zvládnuť a využiť. Dá sa povedať, že všetky štáty na svete zápasia s problémom, ako nájsť správnu rovnováhu medzi štátom a trhom[3] a stanoviť, kde sú ešte potrebné a kde by už mali končiť regulačné snahy štátu.
Daňová politika sa prejavuje mnohorakými vplyvmi. Inkorporuje v sebe obrovské množstvo rôznych faktorov a skutočností, ktoré dokážu pôsobiť na rôzne cieľové skupiny. Aj ona samotná sa môže uskutočňovať a pôsobiť na rôznych úrovniach.
Daňové zákonodarstvo môže regulovať aktuálne i budúce podnikateľské ovzdušie rôznymi spôsobmi. V tomto smere možno vnímať tri línie vplyvu:
1. Priamy vplyv noriem daňového práva.
2. Nepriamy vplyv noriem daňového práva.
3. Mimoštátny rozmer daňového práva zahŕňajúci vplyv daňovej politiky a normotvorby EÚ.
Ad 1. Možnosti priameho ovplyvňovania
Každá zavedená daň má mimoriadny dopad a jej pôsobenie sa primárne prejavuje cez jej základné daňové prvky. V prvom rade je to objekt zdanenia, kde sa štát rozhoduje, ktoré hospodárske skutočnosti budú podliehať zdaneniu, pričom treba skonštatovať, že nosným zdrojom štátnych príjmov sú v súčasnosti nepriame dane – DPH a spotrebné dane. Druhým faktorom je vymedzenie subjektov, ktorí budú podliehať daňovej povinnosti. Tretí podstatný faktor sa týka daňového základu, jeho šírky a spôsobu určenia a tým štvrtým je nastavenie (jednej alebo niekoľkých) daňových sadzieb, vrátane jej charakteru, teda či ide o sadzbu fixnú alebo pohyblivú (lineárnu či progresívnu).
Tieto štyri základné prvky (teda čo zdaňujeme, u koho a akým spôsobom, resp. výškou) sú aspektmi, ktoré najviac ovplyvňujú dva základné atribúty dobrej daňovej sústavy[4] – efektívnosť, výnosnosť vs. spravodlivosť[5]. Podľa tzv. Ramseyovho daňového pravidla by štát mal, ak chce dosiahnuť čo najvyššiu efektivitu, najviac zdaňovať to, čo je najmenej elastické na strane ponuky aj dopytu (napr. pôda).[6] Problém však je, či je takýto prístup aj spravodlivý. Subjektívny pocit spravodlivosti je totiž silný motivačný faktor voličskej základne politikov, ktorí o zavedení daní rozhodujú.[7] Aj to je dôvod, prečo sledujeme dlhodobý trend presúvania daní z roviny priameho zdanenia do roviny nepriameho. Zdaňovanie spotreby totiž disponuje istou mierou objektivity či spravodlivosti[8] a aj výnosnosti, keďže spotreba predstavuje relatívny stabilný faktor. Výrazným negatívom je však vysoká administratívna náročnosť a vysoká zneužiteľnosť právnej úpravy cestou daňových únikov10.
Popri spomenutých základných prvkoch však existuje množstvo vedľajších daňových prvkov, ktoré sú spôsobilé výrazne korigovať „základný rozmer“ nastavenej dane a ovplyvňujú tieto základné daňové prvky. Ide najmä o zvýšenie alebo zníženie daňovej sadzby a zvýšenie alebo zníženie dane, stanovenie minimálnej dane, daňové minimum, daňové sankcie, oslobodenie od dane či odpustenie dane, ako aj ostatné nižšie rozoberané inštitúty, cez ktoré sa prejavujú tak prvky podpory, sociálneho správania, racionality, efektívnosti, ale aj demotivácie, represie a nepriameho donútenia k plneniu daňových povinností. Niektoré z nich sú považované za druh štátnej pomoci, teda sú prípustné len po splnení podmienok stanovených zákonom č. 231/1999 Z. z. o štátnej pomoci. Tento charakterizuje ako nepriamu formu štátnej pomoci aj poskytnutie úľavy na dani alebo penále11, pokute, úroku alebo na iných sankciách podľa osobitného predpisu12, odklad platenia dane alebo povolenie zaplatenia dane v splátkach.13
Vláda prispôsobuje tieto parametre svojím potrebám. Atribúty týchto základných a ostatných daňových prvkov môže meniť podľa aktuálnych štátnych potrieb, napr. jedným z posledných dôvodov ich zmeny bola hospodárska kríza, ktorá podmienila rozsiahle zmeny jednotlivých daňových inštitútov.14 Aj tieto zmeny však bezprostredne závisia od politických predstáv o ceste k správnemu smerovaniu ekonomického vývoja a navyše nie je zaručené, že konkrétne predstavy politikov sa v praxi skutočne premietnu do nimi sledovaného cieľa. Praktický vývoj totiž môže priniesť aj také nečakané faktory, ktoré zmaria úspech správne nastaveného daňového systému, alebo naopak pomôžu zmierniť negatíva zlej daňovej normotvorby. Nastavenie právnej úpravy zdanenia totiž nemôže ovplyvniť každý jeden aspekt v podobe dopadu zavedenej dane a je potrebné zvážiť hlavne taký faktor, ako je reálny dopad daňového bremena. Ak napr. dôjde k zvýšeniu určitej dane, tento stav sa môže odraziť v zvýšení ceny určitej komodity (teda daňové bremeno bude prenesené dopredu – na spotrebiteľov), ako aj v znížení miezd zamestnancov či cien zaplatených dodávateľom (t. j. dôjde k jeho prenosu smerom dozadu – na [zamestnancov, dodávateľov, teda výrobné zdroje).[14] Rovnako zníženie konkrétnej dane nemusí vždy priniesť želaný efekt, v podobe podpory vybraného segmentu a kompenzovania straty štátu z nižších daňových príjmov. Ekonomická teória totiž často považuje zásahy vlády do ekonomiky za škodlivé, pretože sú neúčinné, demotivačné, neefektívne a v konečnom dôsledku narúšajú fungovanie trhu a vedú k prehlbovaniu nerovnovážnych situácií.[15]
V rámci týchto inštitútov, ktoré priamo ovplyvňujú správanie (aj potenciálnych) daňových subjektov i celkovú ekonomiku štátu, možno vyčleniť dve kategórie:
Po prvé, ide o generálne uplatňované podmienky právnej úpravy v podobe konkrétnych inštitútov, odzrkadľujúcich politiku štátu, prostredníctvom ktorých je možné pôsobiť na daňové subjekty tak motivačne, zvýhodňujúco, ako aj demotivačne ba až likvidačne.
Po druhé, ide o špecifické situácie, pri ktorých dochádza ad hoc k úprave podmienok výkonu podnikateľskej činnosti vybraných subjektov formou poskytnutia individuálnych výhod, resp. tak nastavených všeobecných ustanovení právnej normy, že de facto smerujú len k podpore vybraného cieľového subjektu, či skupiny subjektov. Takéto individuálne výhody sú v prevažnej miere prístupné len väčším, resp. strategickým investorom, ktorých daňové ale aj iné zvýhodnenia (formou priamych dotácii a pod.) sú cenou, ktorú štát platí za prílev kapitálu, zvýšenie zamestnanosti, zapojenie subdodávateľov (čo sú často malí a strední podnikatelia) a pod. Otázka znie, či tá cena nie je privysoká a či je toto zvýhodňovanie spravodlivé vo vzťahu k zdaneniu malých a stredných podnikateľov a drobných samostatne zárobkovo činných osôb, ktorým tieto individuálne výhody prístupné nie sú. Podnikateľské prostredie totiž nevytvárajú len veľkí investori.
I. Daňové postavenie veľkých investorov
Základnými spôsobmi ich daňového zvýhodnenia sú:
a) Úľavy na dani – Ide o jednu zo základných foriem štátnej pomoci. Podľa predchádzajúcej právnej úpravy zákonom č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov sa označoval tento inštitút ako daňový úver. Čerpanie štátnej pomoci formou úľavy na dani z príjmov podľa § 35 a § 35a tohto zákona bolo rozložené na obdobie 5 rokov (100 % dane vykázanej v daňovom priznaní), resp. za predpokladu splnenia príslušných legislatívnych ustanovení tohto zákona a pravidiel štátnej pomoci ďalších 5 rokov (50 % dane vykázanej v daňovom priznaní). Podľa tohto zákona si uplatňovali daňové zvýhodnenie tie daňové subjekty, ktorým poskytnutie štátnej pomoci schválil Úrad pre štátnu pomoc do 30. apríla 2004 (cca 40 príjemcov). Schválenú výšku štátnej pomoci si mohli uplatniť v podanom daňovom priznaní za predpokladu splnenia podmienok stanovených v oznámení o schválení štátnej pomoci. Štátnu pomoc formou daňovej úľavy podľa § 35 a § 35a zákona o daniach z príjmov si mohli uplatniť aj daňovníci, ktorým po 30. apríli 2004 štátnu pomoc schválila Európska komisia.
V súčasnosti ich upravuje zákon č. 595/2003 Z. Z. o dani z príjmov (ďalej len ZDP) a poskytujú sa príjemcom:
• investičnej pomoci (§ 30a ZDP). Ak bolo daňovníkovi vydané rozhodnutie o schválení investičnej pomoci obsahujúce úľavu na dani, spĺňa podmienky podľa zákona o štátnej pomoci a podmienky stanovené ZDP[16], môže si uplatniť nárok na túto úľavu do výšky dane pripadajúcej na pomernú časť základu dane, ktorá sa určí vynásobením základu dane koeficientom (podiel oprávnených nákladov, na ktoré bola poskytnutá investičná pomoc a súčtu hodnoty vlastného imania v zdaňovacom období schválenia investičného zámeru a vyššie uvedených oprávnených nákladov). Nárok na úľavu sa uplatňuje najviac desať[17] zdaňovacích období. Nedodržanie podmienok má za následok stratu nároku na úľavu a povinnosť podať dodatočné daňové priznania za všetky zdaňovacie obdobia, v ktorých si uplatňoval nárok na úľavu. Táto daň bude splatná do konca tretieho mesiaca po mesiaci, v ktorom bolo dodatočné daňové priznanie podané.
• stimulov pre výskum a vývoj (§ 30b ZDP). Tu je právna úprava podobná s tými rozdielmi, že nárok na úľavu sa uplatňuje najviac do výšky nákladov vykázaných v účtovnej závierke daňovníka hradených z jeho vlastných prostriedkov na schválený účel, tomu zodpovedá aj spôsob výpočtu koeficientu, ktorý sa uplatňuje na základ dane a do ktorého sa zarátava aj dotácia poskytnutá na základe rozhodnutia o poskytnutí stimulov. Nárok na úľavu sa uplatňuje maximálne tri bezprostredne po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia.
b) Oslobodenie od dane. Okrem oslobodenia zo zákona a z rozhodnutia správcu dane môže podľa § 102 zákona o správe daní a poplatkov „Ministerstvo financií celkom alebo sčasti oslobodiť od daní z príjmov novovzniknuté daňové subjekty, ktoré odvádzajú daň z príjmov do štátneho rozpočtu. Okruh daňových subjektov a bližšie podmienky na oslobodenie ustanoví vláda Slovenskej republiky nariadením.“ Ide o nariadenie vlády č. 192/1998 Z. z. o podmienkach oslobodenia novovzniknutých daňových subjektov od dane z príjmov právnických osôb[18] [19]. Podľa § 1 ods. 4 tohto nariadenia „daňový subjekt, ktorý splní podmienky uvedené v odseku 1, sa oslobodzuje od dane na obdobie desiatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom daňový subjekt vykázal daň podľa zákona o dani z príjmov.“ Vzhľadom na charakter podmienok, ktoré musel daňový subjekt spĺňať sa toto nariadenia vzťahovalo len na strategických investorov (podľa neho bola oslobodená spoločnosť Volkswagen Slovakia).
*Nie je možné presne určiť vzhľadom na kombinácie rôznych druhov pomoci pod spoločné kategórie v rámci štatistík. Zdroj: MFSR[20]
II. Postavenie drobných podnikateľov
Keďže kľúčovou daňou, ovplyvňujúcich ich postavenie je daň z príjmu, možno spomenúť vymedzenie príjmov oslobodených od dane, daňový bonus[21], uplatňovanie nezdaniteľných častí základu dane, úpravu daňových výdavkov23 a s ňou úzko súvisiace odpisovanie hmotného a nehmotného majetku vrátane technického zhodnotenia hmotného a nehmotného majetku, tvorbu rezerv a opravných položiek, ako aj odpočet daňovej straty.
Všetky tieto inštitúty majú svoj význam, no pre podnikajúce subjekty je zvlášť významná možnosť uplatňovania paušálnych výdavkov (nakoľko predpokladá znížené nároky na vedenie evidencií na účely ich preukázania, čím zjednodušuje pozíciu malých podnikateľov) a možnosť odpisovať hmotný a nehmotný majetok používaný na podnikanie, ako prejav postupného opotrebovania a straty jeho hodnoty a s tým súvisiacej nutnosti po čase ho nahradiť. Do daňových výdavkov sa teda výdavky na obstaranie tohto majetku nedostávajú jednorazovo, ale počas dlhšieho, zákonom ustanoveného obdobia. K odpisovaniu dochádza v rámci štyroch odpisových skupín, kde počet rokov odpisovania determinuje zahrnutie konkrétneho druhu majetku do príslušnej odpisovej skupiny zákon. Uskutočňuje sa rovnomerne alebo zrýchlene, podľa výberu daňovníka a jeho potrieb. Rozdiel pri týchto dvoch spôsoboch nie je v celkovej dobe odpisovania, ale v tom, že pri zrýchlenom odpisovaní dochádza k odpisovaniu vyšších súm v prvých rokov odpisovania a k ich zníženiu v tých ďalších. Raz uskutočnený výber sa nemôže dodatočne meniť. Pokiaľ ide o majetok, ktorý je vylúčený z odpisovania (z dôvodu svojho charakteru – teda, že pri ňom nedochádza k strate jeho hodnoty, ako napr. pozemky), jeho vstupná cena sa zahrnie do daňových výdavkov až pri jeho predaji.
Ďalšou podstatný vplyv má právna úprava DPH, obzvlášť pokiaľ ide nastavenie limitov pre povinnú registráciu za platiteľa tejto dane a s tým súvisiace administratívne povinnosti a zvýšenie konečnej ceny produktov a služieb pre spotrebiteľov.
Spomenutia hodné sú však aj procesné inštitúty odklad platenia dane a povolenie platenia dane v splátkach, úľava alebo odpustenie daňového nedoplatku a odpustenie a povolenie úľavy zo sankcie, ako formy štátnej pomoci, podmienené žiadosťou daňovníka a viažúce sa na dôvody vyjadrujúce sociálny aspekt.24
III. Veľkí investori vs. malí podnikatelia – koho uprednostniť?
Nespornými výhodami veľkých investorov je celkový rozvoj regiónu a výrazná podpora zamestnanosti, a to nie len priamo, cez bezprostredných zamestnan- [22] [23] cov spoločnosti, ale aj napojením subdodávateľov a využívaním domácich výrobných zdrojov, ktorí tak získavajú (zväčša stabilného a likvidného) odberateľa. Napríklad v rámci nižšie zobrazeného prehľadu zamestnáva U. S. Steel až 40 % celkového počtu zamestnancov[24] zamestnávaných najvýznamnejšími zamestnávateľmi v Košickom kraji.[25]
Zisk, ktorý sa má zo zahraničného kapitálu dosiahnuť spočíva v zvýšených príjmoch faktorov produkcie, ktorých zdrojom je[26] a to z toho dôvodu, že v počiatočnom období dohodnutého daňového zvýhodnenia vlastne štát prichádza o príjmy, ktorý by inak v podobe dane z príjmu tohto subjektu mal. Ak si teda zahraničný kapitál „prinesie“ so sebou vlastné zdroje a využíva hostiteľskú krajinu len ako miesto výroby s lacnou pracovnou silou, má z neho táto krajina len malý úžitok.
Za zmienku však stojí spôsob, akým sa štát výslovne za každú cenu pokúšal o prilákanie týchto investorov. Spôsob, akým sa uzatvárali zmluvy medzi strategickými investormi a štátom sa stal terčom kritiky tak médií, ako aj viacerých organizácií[27], ktoré poukazovali na výslovné porušenie ustanovení zákona o štátnej pomoci pri poskytovaní tejto štátnej pomoci, okrem inej aj formou daňových úľav[28],[29] na čo v konečnom dôsledku upozorňovala aj EÚ v rámci predvstupového obdobia30 [30]. Daňové inštitúty je totiž ľahké využiť ale aj zneužiť.
„Budovanie tunelov“ v SR vyvolalo zvýšenú potrebu prilákať zahraničných investorov, aby štátu pomohli dostať sa z problémov nezamestnanosti, nedostatku finančných prostriedkov a ich zdrojov a potrebou rozvoja a ekonomického rastu. Zahraničný kapitál totiž hrá v rozvojovej politike dôležitú úlohu a daňové stimuly sú vhodným spôsobom ich nasmerovania tam, kde je to z hľadiska celej ekonomiky žiaduce.[31] Ak totiž reálne zhodnotíme pozíciu SR v otázke atraktivity pre zahraničného investora, krajiny v pozícii, v akej sa nachádzalo Slovensko, bez dobre vybudovanej infraštruktúry, právnej istoty a kvalitného zákonodarstva, otáznej politickej stability[32], bojujúce s problémom korupcie (z ktorých mnohé problémy nie sú zatiaľ dostatočne odstránené), disponujú v podstate tromi hlavnými motivačnými faktormi. Predovšetkým je to lacná pracovná sila, individuálne dohodnuté výhody (priamymi dotáciami alebo daňovými zvýhodneniami) a v súčasnosti pre mnohé subjekty aj existencia eura ako štátnej meny. Dá sa teda skonštatovať, že štát nemal na výber až tak veľa možností, ako prilákať investorov. Otázka však znie, do akej miery má až zájsť pri poskytovaní daňových výhod.
Ako negatívum sa vynára aj tá skutočnosť, že časť investorov si radšej vyberie pre usídlenie rozvinutejší región s lepšou infraštruktúrou34 a prvotný cieľ spočívajúci vo vyrovnaní rozdielov medzi regiónmi a podpora zamestnanosti v nich zostáva nesplnený. Rovnako podstatným faktom je aj skutočnosť, že to nie sú len daňové úľavy, ktoré tvoria cenu za zahraničný kapitál, ale aj priame dotácie, čo predražuje v konečnom dôsledku „kupovaný“ benefit.
Pokiaľ ide o malé podniky, ich životnosť je zvyčajne veľmi nízka, práve kvôli ich závislosti na pravidelnosti a likvidite odberateľov a spotrebiteľov, citlivosti na výkyvy prostredia, v ktorom sa nachádzajú a zväčša aj nižšej konkurencieschopnosti, najmä z dôvodu vyšších výrobných nákladov oproti veľkopodnikateľom. Ich vplyv na zamestnanosť a vytváranie kúpyschopnej vrstvy obyvateľstva je však pozitívny, čo je aj dôvod, prečo patrí podpora malého a stredného podnikania k všeobecne uznávaným cieľom hospodárskej politiky štátu. Celkový počet fyzických osôb – podnikateľov v SR bol totiž k 31. 12. 2019 až 413 867.35
| Prehľad počtu spoločností podľa počtu zamestnávaných osôb | ||||
| Počet zamestnancov | 0 – 190 | 20 – 49 | 50 – 249 | 250 a viac |
| SR | 136 303 | 3 390 | 2 724 | 584 |
1) vrátane spoločností, kde neboli dostupné informácie o počte zamestnancov zdroj: Štatistický úrad Slovenskej Republiky, údaje k 08.03.2011[33]
Trochu laicky povedané, každý malý podnikateľ je dobrý, pretože zamestnáva aspoň minimum zamestnancov, alebo ak aj nezamestnáva nikoho, minimálne ide o ďalšiu osobu, ktorej štát nemusí vyplácať dávky na podporu v nezamestnanosti. Práve tieto skutočnosti, či niekedy až existenčné problémy, sú dôvodom, prečo má štát podporovať túto cieľovú skupinu, v našom prípade, cestou ustanovení daňových právnych predpisov a poskytnúť tak priestor pre vytvorenie motivujúceho podnikateľského prostredia.
Všetky na tento účel zakotvené daňové inštitúty majú vytvárať určitý, podmienkam konkrétneho štátu a jeho ekonomického ovzdušia zodpovedajúci štandard podnikania, ktorého zmyslom je mierniť negatívne vplyvy prostredia, ktorým podnikatelia podliehajú. Individuálne výhody teda nie sú vždy hodnotené pozitívne a nepanuje všeobecná zhoda o ich pozitívnom vplyve na ekonomiku, ba skôr naopak. „Daňové zvýhodnenia sú terčom kritiky domácich aj zahraničných inštitúcií nielen preto, že sú neúčinné, ale tiež vytvárajú nerovné podmienky pre domácich a zahraničných podnikateľov a deformujú hospodársku súťaž.“[34] Obdobný názor zaujal aj Stredoeurópsky inštitút pre ekonomické a sociálne reformy (INEKO) vrámci Hodnotení ekonomických a sociálnych opatrení (Projekt HESO): „Vládla všeobecná zhoda, že účinnejšie ako jednostranné úľavy pre zahraničných investorov by bolo vytváranie štandardného podnikateľského prostredia. Kritizované bolo hlavne vytváranie nerovných podmienok pre domácich a zahraničných podnikateľov a deformovanie hospodárskej súťaže. V trhovej ekonomike je podstatné vytvoriť rovnaké prostredie pre všetky subjekty, tak zahraničné, ako aj domáce. Výnimky deformujú podnikateľské prostredie a obmedzujú perspektívy hospodárskeho rastu. Ak má štát nejako podporovať podnikateľský sektor, tak je to práve zjednodušením byrokracie, zvýšením efektivity, t j. i rýchlosti práce štátnych úradníkov. O čo viac sa takýchto návrhov podarí pripraviť, presadiť a uviesť do praxe, o to menej bude musieť SR lákať investorov na daňové úľavy a iné selektívne zvýhodnenia. Systémové riešenia sú lacnejšie, spravodlivejšie a na stimuláciu podnikania dlhodobo účinnejšie.’’[35]
Ako bolo vyššie uvedené, vláda pri vytváraní takýchto štandardných podmienok nie je vždy úspešná, napriek tomu nemožno dospieť k záveru, že isté jej zásahy, zamerané hlavne na podporu podnikania, nie sú potrebné. Práve naopak, tieto potrebné sú, ale je nevyhnutné správne zvládnuť ich úpravu. Ako uvádza J. Lisý, jednou z hlavných úloh vlády je vytypovať nástroje, ktoré môžu účinne napomôcť podnikateľským subjektom adaptovať sa na ustavične a rýchlo sa meniace prostredie.[36] Preto je napr. ťažko pochopiteľné, z akého dôvodu v súčasnosti Vláda SR navrhuje (okrem iného) obmedzenie uplatnenia paušálnych výdavkov horným limitom 200 eur, keď tým de facto zneguje podstatu a zmysel tohto inštitútu.[37] Ak teda vláda má reálny záujem o vytvorenie štandardného, podnikateľom nakloneného prostredia, mala by tomu prispôsobiť aj svoje skutočné konanie. Ak by sa jej podarilo dosiahnuť takýto stav, tak aj „cena“ za prílákanie zahraničných investorov by bola nižšia.
Ad 2. Možnosti nepriameho ovplyvňovania
Pokiaľ ide i tie nepriame, prvoradé sú kritériá celkovej kvality právnej úpravy, jej stability a efektivity. Daňový systém a jeho atribúty v podobe jasnosti, prehľadnosti, jednoduchosti[38] [39] či výhodnosti právnej úpravy je jedným z fundamentálnych faktorov ovplyvňujúcich podnikateľské prostredie. Tie nespočívajú len v globálnom hodnotení právnej úpravy a jej kvality, ale dôležité sú aj také detaily ako je zabezpečenie kvalifikovaného personálu správcov dane a ich prístup k daňovým subjektom, štruktúra a činnosť daňových orgánov, dostatočný systém prieskumu rozhodnutí vydaných v daňovom konaní, zjednodušenie komunikácie so správcom dane a plnení povinností elektronickými formami a prostriedkami či platenie dane prostredníctvom preddavkov. Teda, sumarizujúc, kým priame ovplyvňovanie je realizované viac-menej cestou hmotno-právnou, nepriame vplyvy sú skôr prejavom procesno-právnej úpravy.
Tu treba skonštatovať, že slovenské daňové právo prešlo za posledných dvadsať rokov fundamentálnou zmenou, ktorú je potrebné zhodnotiť pozitívne, zvlášť s ohľadom na reformu z roku 2004, ktorá bola zameraná na hmotno-právnu stránku, a znamenala hlavne zjednodušenie a skvalitnenie daňovej legislatívy a taktiež zosúladenie s normotvorbou EÚ.
Dnes stojíme na prahu ďalšej veľkej reformy, ktorá tento krát sleduje líniu procesno-právnu. Nový zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov je súčasťou „Reformy daňovej a colnej správy s výhľadom zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov“, ktorá je realizovaná prostredníctvom programu UNITAS, ako prvá fáza etapy UNITAS I. Táto reforma sa dotýka nie len právnej úpravy daňového konania, či širšej správy daní, ale aj celého daňovo-odvodového systému (vrátane organizácie daňovej a colnej správy). Oficiálnym cieľom predmetného programu je „zabezpečiť efektívnejšie fungovanie daňovej správy, zvýšenie miery priamočiarosti procesov pri správe daní, odstránenie nejednoznačných a neurčitých pojmov a zabezpečenie rýchlejšej komunikácie so správcom dane, prípadne zníženie potreby osobnej komunikácie daňovníka s daňovým úradom (napr. uprednostňovaním elektronického doručovania dokumentov)“.42 V súvislosti s vyššie uvedenými skutočnosťami je však potrebné skonštatovať, že otáznik visí nie ani tak nad podstatou reformy[40] výberu verejných platieb plynúcich do štátneho rozpočtu, ako skôr nad spôsobom realizácie tohto cieľa a jeho správnym zorganizovaním.[41]
Súčasné daňové zákonodarstvo má však stále množstvo neduhov. O jeho stabilite nemôže byť v našich podmienkach ani reči a rovnako tak je veľkým negatívom prílišná politizácia normotvorby a periodické zmeny koncepcií idúce ruka v ruke so zmenami po parlamentných voľbách. Ďalším negatívnym javom je často až chaotickosť právnej úpravy a jej zmien, kedy dochádza k nepremysleným ťahom, ktoré sa následne ukážu ako nesprávne, no proces ich zavedenia a následného zrušenia spôsobuje štátu (i daňovým subjektom) dodatočné a zbytočné administratívne náklady.[42]
Ad 3. Pohľad za hranice štátu
Každý si uvedomuje, že už veľmi dlhé obdobie nie je štát ani v daňovej oblasti tak suverénny, ako tomu bolo kedysi – pred érou harmonizovania právnej úpravy z úrovne EÚ. Musíme teda vnímať nie len vnútroštátny rozmer daňového práva, ale aj ten úniový a medzinárodný. Globalizácia sa totiž prejavuje aj potrebou medzinárodnej spolupráce pri predchádzaní daňových únikov a dvojitého zdanenia či vyrovnania sa s existenciou daňových rajov. Harmonizačná normotvorba a aj celková politika EÚ má zásadný vplyv na vnútroštátne daňové právo. Podobné daňové systémy totiž môžu skôr zabrániť tak daňovým únikom ako aj dvojitému zdaneniu, ako aj znížiť náklady podnikajúcich subjektov pri dosahovaní súladu s daňovými predpismi rôznych členských štátov.[43] K prioritám EÚ preto patrí spolupráca jednotlivých orgánov členských štátov, tých daňových nevynímajúc[44]. Jeden zo zásadných cieľov EÚ je už splnený, a síce harmonizácia nepriamych daní, ako nevyhnutná podmienka efektívneho a reálneho fungovania vnútorného trhu[45] kde možno skonštatovať plnú harmonizáciu. V súčasnosti sa do centra pozornosti dostáva oblasť priamych daní, kde však zatiaľ snahy únie pomerne prudko narážajú na odpor niektorých členských štátov a potrebu súhlasu všetkých členských štátov, ktoré predovšetkým nemajú ochotu pristúpiť k ďalšej harmonizácii, keďže ju považujú za zásah do ich suverenity a vnútornej politiky vzhľadom na možnosť využívať predovšetkým dane právnických osôb ako nástroj tvorby hospodárskej politiky.[46] Samotní podnikatelia však tiež nie sú úplne presvedčení o pozitívach týchto krokov.[47]
Nemenej dôležitou je v tejto súvislosti problematika daňovej konkurencie a práva štátu na voľbu vlastnej daňovej politiky. Otázka teda znie, do akej miery je táto zjednocujúca snaha EÚ skutočne dobrá a prospešná. Podľa Daniela J. Mitchella[48] totiž daňová harmonizácia zameraná na zjednocovanie, resp. stanovenie minimálnych daňových sadzieb spôsobuje de facto ich umelé zvyšovanie, ktoré potláča daňovú konkurenciu[49] medzi jednotlivými štátmi. Štáty nie sú nútené hľadať lepšiu alebo vhodnejšiu formu daňovej politiky, pretože nemusia mať obavy z toho, že daňové subjekty by mohli využiť výhody lepšej daňovej politiky iného štátu, keďže daňové zaťaženie v takýchto štátoch je podobné. Nevytvára sa tak priestor pre to, aby sa znižovalo daňové zaťaženie, ktoré podľa ekonomických teoretikov aj reálnych zistení spôsobuje zvýšenie daňových príjmov štátu i zlepšenie stavu ekonomiky daného štátu.[50] Jedným z náznakov, že takýto postoj sa opiera o reálne základy bol aj prístup lídrov medzi štátmi únie (Francúzsko, Nemecko), ktorí sa čoraz viac prezentovali za harmonizáciu aj právnej úpravy priamych daní v súvislosti so vstupom nových členských krajín do EÚ v roku 2004. Vo viacerých novo pristupujúcich štátoch je totiž zdaňovanie právnických osôb podstatne nižšie[51], čo spôsobuje motiváciu podnikov v otázke zakladania svojich sídel smerom k takýmto krajinám, na úkor tých s vyšším daňovým zaťažením.[52]
Záver
Sila daní a daňového zákonodarstva je nesmierna. Uvedomujú si to nie len laici a odborníci ale aj vedúci predstavitelia každého štátu. Práve tí majú v pozícii členov zákonodarného orgánu v rukách moc ovplyvňovať vývoj štátu a jeho ekonomiky. Na to, aby sa táto moc využila v prospech podpory podnikateľského prostredia a tým aj zabezpečenia prosperity štátu je však potrebné, aby tí jeho politickí predstavitelia, ktorí majú právo rozhodovať o využití potenciálu daňovej politiky, boli zároveň aj odborníkmi. Môžu totiž veľa napraviť, ale i pokaziť.P
Autor
JUDr. Anna Kicová