Abstrakt
Právna norma sa bez jej správneho výkladu minie svojmu účinku. Interpretácii je teda potrebné venovať mimoriadnu pozornosť. Normy daňových právnych predpisov napriek podrobnosti a presnosti často obsahujú možnosť nejednoznačného či nesprávneho výkladu. Odstraňovanie týchto aplikačných problémov je jednou z úloh orgánov daňovej správy, ktoré tak činia okrem iného aj prostredníctvom interných normatívnych aktov zaväzujúcich podriadené orgány. Tým realizujú jednu zo svojich prvoradých kompetencií – zodpovednosť za jednotné uplatňovanie daňovo-právnych predpisov daňovými orgánmi. Tieto akty pôsobia len do vnútra orgánov a nijako nezaväzujú subjekty stojace mimo organizačnú základňu daňovej správy. Napriek tomu ovplyvňujú aj tieto mimo stojace subjekty, keďže sú záväznými podkladmi, ktorými sa musia daňové orgány riadiť pri vydávaní rozhodnutí v konkrétnych daňových veciach. Tento aspekt môže spôsobiť problémy v prípade, že aj nadriadený (zodpovedný) orgán interpretuje určitú skutočnosť nesprávne a tým ovplyvní aj rozhodovaciu činnosť podriadených orgánov.
1 ÚVOD
Správne pochopenie zmyslu právnej normy je základom jej správnej aplikácie. Interpretáciou právnej normy teda rozumieme „objasnenie zmyslu a obsahu platných právnych noriem, vyjadrených v normatívnych právnych aktoch, za účelom ich správneho pochopenia a používania.“2 „Výklad právneho predpisu možno chápať aj ako logický postup smerujúci k poznaniu skutočnej vôle zákonodarcu.“3 Interpretácia noriem daňového práva je zverená predovšetkým príslušným orgánom verejnej moci, a síce orgánom daňovej správy, všeobecným súdom a v neposlednom rade Ústavnému súdu SR. Orgány daňovej správy ju realizujú predovšetkým formou vydávania:
1. všeobecne záväzných podzákonných právnych predpisov vo forme nariadení vlády SR a vyhlášok, výnosov aopatrení4 Ministerstva financií SR (ďalej len „ministerstvo“), vydávaných na základe zákonného splnomocnenia. Ich primárnou úlohou je vykonávať niektoré ustanovenia právnych predpisov, t. j. podrobnejšie upraviť určité otázky daňovej povahy, prípadne povoliť výnimky zo zásad ustanovených v zákone5.;
2. interných normatívnych aktov, a to na úrovni ministerstva, Daňového riaditeľstva SR (ďalej len „daňové riaditeľstvo“) a Colného riaditeľstva SR (ďalej len „colné riaditeľstvo“), ako aj
3. individuálnych právnych aktov ako aktov aplikácie práva pri rozhodovaní v konkrétnych daňových veciach, kde prvoradú úlohu zohrávajú správcovia dane (daňové úrady, colné úrady aobce), až následne ako druhostupňové orgány vystupujú daňové riaditeľstvo a colné riaditeľstvo a len minimálna je úloha ministerstva. V tejto fáze má interpretácia pri aplikovaní jednotlivých zákonných ustanovení najširšie uplatnenie vzhľadom na početnosť aktov aplikácie práva vydávaných v individuálnych prípadoch.
Interpretácia daňovo-právnych noriem všeobecnými súdmi zohráva veľmi dôležitú úlohu v rámci konaní podľa Piatej časti – Správne súdnictvo Občianskeho súdneho poriadku (zákon č. 99/1963 Zb. v platnom znení), najmä prostredníctvom rozhodovania ožalobách proti rozhodnutiam apostupom správnych orgánov podľa § 247 anasl. citovaného zákona. Daňové subjekty majú teda možnosť, po vyčerpaní opravných prostriedkov upravených zákonom č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v platnom znení (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“), využiť ako prostriedok nápravy nezákonných rozhodnutí daňových orgánov aj všeobecné súdy, pokiaľ nejde o prípad podľa § 248 O. s. p. – súdy nepreskúmavajú rozhodnutia správnych orgánov predbežnej povahy a procesné rozhodnutia týkajúce sa vedenia konania a rozhodnutia správnych orgánov, ktorých preskúmavanie vylučujú osobitné zákony. Len podotýkame, že podmienkou využitia možností správneho súdnictva nie je využitie aj mimoriadnych opravných prostriedkov v daňovom konaní, čo vyplýva aj zo skutočnosti, že lehota na podanie žaloby je dva mesiace od doručenia napadnutého rozhodnutia v poslednom stupni, čo je lehota kratšia než lehoty na uplatnenie mimoriadnych opravných prostriedkov. „Správní soudnictví svým specifickým způsobem pomáhá nalézat správné interpretační pozice pro účely veřejnosprávní činnosti.“6 Správne súdnictvo sa teda stáva tým nástrojom, ktorý prispieva k správnej interpretácii noriem daňového práva v prípadoch nesprávneho výkladu či už zo strany aplikujúceho daňového orgánu, alebo zo strany daňového subjektu, a teda pôsobí často ako rozhodca v spore, ktorý z názorov týchto dvoch protichodných strán je správny, súladný so zákonom. Tým patrí správne súdnictvo „medzi najdôležitejšie formy vonkajšej kontroly verejnej správy a je zárukou legality verejnej správy.“7
Ústavný súd v rámci kontroly ústavnosti rozhoduje v zmysle čl. 125 ústavy o súlade všeobecne záväzných právnych predpisov nižšej právnej sily so všeobecne záväznými predpismi vyššej právnej sily končiac ústavou, ústavnými zákonmi a medzinárodnými zmluvami, s ktorými vyslovila súhlas Národná rada SR a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom. Taktiež rozhoduje o súlade všeobecne záväzných právnych predpisov územnej samosprávy s ústavou, ústavnými zákonmi a medzinárodnými zmluvami, s ktorými vyslovila súhlas Národná rada SR a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, a so zákonmi, ak o nich nerozhoduje iný súd8. Ich význam totiž vzrástol hlavne v súvislosti s prijatím zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, na základe ktorého sú obce a vyššie územné celky oprávnené svojimi všeobecne záväznými nariadeniami rozhodovať o zavedení týchto miestnych daní. Nie vždy sú však schopné tento relatívne nový nástroj správne využívať. Ďalšia významná sféra interpretačného pôsobenia Ústavného súdu je otázka tzv. ústavných sťažností, t. j. sťažností fyzických a právnických osôb podľa čl. 127 ústavy, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd, napríklad porušovanie práva podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, v zmysle ktorého sa každý môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky9.
2 VŠEOBECNE O INTERNÝCH INŠTRUKCIÁCH
Interné inštrukcie predstavujú skupinu aktov, ktorými nadriadený orgán riadi a usmerňuje činnosť podriadených orgánov. Označujú sa rôznymi termínmi, ako interné predpisy, interné inštrukcie, pokyny, vnútro – organizačné akty, akty riadenia a pod. Ide o akty, ktoré nie sú prameňmi práva, teda nemajú všeobecne záväzný charakter. Ich obsah zaväzuje podriadené orgány, ktorým sú určené a osoby vo vnútorných vzťahoch verejnej správy10, ako aj podriadené štátne rozpočtové a príspevkové organizácie, či iné štátne organizácie.11 Tretie osoby nimi nie sú a ani nemôžu byť viazané. Napriek tomu majú tieto interné akty nepriamy, faktický dosah aj na tretie osoby prostredníctvom rozhodovacej činnosti orgánov povinných podľa týchto interných aktov postupovať. V žiadnom prípade však nimi nie sú viazané súdy pri rozhodovacej činnosti a ani argumentácia účastníka konania odvolávajúca sa na výklad daný takýmto interným predpisom nemá nijaký právny základ, ktorý by súd mohol či mal brať do úvahy, pokiaľ nie je takýto výklad výslovne súladný so zákonom. Ich forma ani spôsob vydávania nie sú upravené právnymi normami, preto ani nemusia nevyhnutne mať písomnú formu a stačí, že sú vhodným spôsobom oznámené tým, ktorých sa týkajú.12 Takéto akty napríklad ministerstiev ako ústredných orgánov štátnej správy sú uverejňované v rezortných publikačných nástrojoch, napr. vestníkoch13. Chýba im teda aj ďalší znak charakterizujúci pramene práva okrem záväznosti, a to štátom stanovená alebo uznaná forma. Aj keď niektoré z nich môžu byť sprístupnené verejnosti, najmä prostredníctvom internetových portálov, tretie osoby k nim nemusia myť vždy prístup. Na vydávanie takýchto aktov nie je potrebné osobitné splnomocnenie, to je dané už postavením týchto orgánov a vzťahmi ich nadriadenosti a podriadenosti. Ich vydávanie je uskutočňovaním oprávnenia riadiť činnosť podriadených a ich plnenie je zachovávaním právnej povinnosti riadiť sa pokynmi nadriadených, ktoré vyplývajú zo všeobecne záväzných, normatívnych právnych aktov, ktoré sú prameňmi práva.14 Dôvod ich vydávania je buď konkretizácia oprávnení a povinností, vyplývajúcich zo všeobecne záväzných normatívnych právnych aktov, interpretácia nesprávne chápaných (či už vopred alebo následne na základe získanej praxe) ustanovení právnych noriem, či poskytnutie riešenia spornej situácie v konkrétnych, individuálnych prípadoch. Na základe toho ich možno aj rozdeliť do dvoch skupín v závislosti od rozsahu ich pôsobnosti. Normatívne interné inštrukcie sa vzťahujú na viaceré prípady rovnakého druhu ale neurčitého počtu. Opakom sú inštrukcie individuálneho charakteru vzťahujúce sa na konkrétny prípad, zväčša v prípade riešenia konkrétneho, individuálneho problému. „Nesmú byť v rozpore s právnymi predpismi po stránke obsahovej a štátne orgány a úradné osoby nesmú pri ich vydávaní prekročiť rozsah svojich oprávnení.“15 Nemôžu teda obmedzovať subjektívne práva osôb vyplývajúce z právnych noriem.16 Dôležité je poznamenať aj, že sa z týchto dôvodov nevyznačujú prezumpciou správnosti.17
3 INTERNÉ INŠTRUKCIE V DAŇOVEJ OBLASTI
Postavenie nadriadených orgánov majú predovšetkým ministerstvo a ďalej daňové riaditeľstvo a colné riaditeľstvo. Tieto tri orgány predstavujú subjekty oprávnené vydávať akty charakteru interných inštrukcií. Podľa § 103 ods. 9 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov je ministerstvo18 oprávnené vydávať metodické usmernenia na zabezpečenie jednotnej aplikácie citovaného zákona a osobitných zákonov, ktoré publikuje vo svojom publikačnom orgáne, a ktoré sú pre orgány vykonávajúce správu daní záväzné. Zároveň sa tu výslovne ustanovuje, že tým nie je dotknuté právo daňového subjektu domáhať sa ochrany svojich práv súdnou cestou. V zmysle § 3 ods. 5 písm. a) zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch19 v platnom znení daňové riaditeľstvo zodpovedá za jednotné uplatňovanie osobitných (t. j. daňových) predpisov daňovými orgánmi a navrhuje ich zmeny. Colné riaditeľstvo v zmysle § 8 ods. 3 písm. q) zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve zodpovedá za jednotné uplatňovanie osobitných predpisov colnou správou a dáva podnety na ich zmenu. Tieto akty nesú rôzne označenia. V prípade aktov vydávaných daňovými orgánmi ide o „metodické pokyny“, „pokyny“, „informácie“, „nariadenia“ generálneho riaditeľa colného riaditeľstva. Dôvodom na vydávanie týchto aktov je teda zabezpečenie jednotného uplatňovania právnych noriem prostredníctvom jednotného výkladu neurčitých či nejednoznačných pojmov, prípadne vysvetlenie situácii, ktoré v praxi spôsobujú problémy v dôsledku prípustnosti ich rôznej interpretácie. Najčastejšie sa prijímajú v súvislosti s novelizáciami právnych predpisov, kedy sa objavujú nové zákonné ustanovenia obnášajúce aj nové situácie a tým nové problémy ich praktického uplatňovania. Sú prijímané buď vopred, s cieľom predísť eventuálnym rozporom v ich uplatňovaní, alebo následne ako reakcie na v praxi sa vyskytujúci problém. Časté sú aj odpovede na konkrétne žiadosti fyzických a právnických osôb o zaujatie stanoviska v prípade, že riešenie ich individuálneho prípadu je nejasné a tieto subjekty majú záujem na správnom posúdení svojej situácie. Obdobne však v konkrétnych prípadoch dopytujú daňové/colné riaditeľstvo aj im podriadené orgány.
Akty takéhoto charakteru hrajú dôležitú úlohu pri správnej interpretácii noriem daňového práva zvlášť v tých prípadoch, keď faktický stav či spôsob aplikácie toho … …
Celé znenie článku nájdete na nižšie uvedenom zdroji.
Autor
JUDr. Anna Kicová