Abstrakt
Smernica Rady (EÚ) 2016/1164, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu, obsahuje aj pravidlá týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností (KZS). Tieto pravidlá na jednej strane zabraňujú materským spoločnostiam, ktoré sú umiestnené v členskom štáte, kde je vyššie zdanenie, umelo presúvať svoje príjmy na dcérsku spoločnosť alebo na stálu prevádzkareň umiestnené v štáte s nižším zdanením. Na druhej strane v súlade so zásadou proporcionality pravidlá umožňujú pripočítanie príjmov KZS k príjmom jej materskej spoločnosti len vtedy, keď sú splnené základné kritériá týkajúce sa majetkovej účasti a nedosahuje sa účinná úroveň zdanenia. Pravidlá môžu byť zamerané na určité kategórie pasívnych príjmov alebo na nerozdelený príjem KZS plynúci z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
ÚVOD
Niektoré členské štáty majú vo svojich právnych predpisoch, týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb, osobitnú daňovú úpravu, ktorej cieľom je zamedziť svojim rezidentom presúvať zisky do dcérskych spoločností alebo stálych prevádzkarní umiestnených v štáte, kde je nižšie daňové zaťaženie. Takáto ochrana základu dane členského štátu sa dotýka situácie, keď materská spoločnosť zriaďuje dcérsku spoločnosť alebo stálu prevádzkareň v inom štáte, ktoré vzhľadom na majetkovú účasť materskej spoločnosti sa stávajú kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou (ďalej len „KZS“). Takáto relácia umožňuje umelý presun zisku na KZS, ktoré sú umiestnené v štáte s nižším zdanením. Ochrana základu dane sa dosahuje tým, že zisk KZS sa pripočítava materskej spoločnosti a zdaňuje sa v štáte rezidencie materskej spoločnosti. Dôležité je, aby pravidlá týkajúce sa KZS boli v súlade s právom EÚ, ako sú Zmluva o EÚ a Zmluva o fungovaní EÚ (ďalej len “Zmluvy“), ktoré zakotvujú základné slobody, ktorými sú voľný pohyb tovaru, služieb, osôb a kapitálu a právo slobody usadiť sa (ďalej len „základné slobody“) a na druhej strane primerane ochraňovali všeobecný záujem členských štátov v súvislosti s ich základom dane. Zriaďovanie KZS vychádza z práva slobody usadiť sa v rámci EÚ a z voľného pohybu kapitálu, a to aj vo vzťahu k 3. štátom. [1]
[1] NALIEHAVÉ DÔVODY VŠEOBECNÉHO ZÁUJMU vs. ZÁKLADNÉ SLOBODY
Celý rad rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (ďalej len „SD“) sa zaoberá vzťahom medzi všeobecným záujmom členských štátov a základnými slobodami, pričom majú na zreteli, aby táto relácia bola vyvážená. Len naliehavé dôvody všeobecného záujmu môžu viesť k obmedzeniu základných slobôd EÚ, za ktoré SD považuje 1. nevyhnutnosť zachovania koherentného daňového systému, 2. vyrovnané rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi a 3. zabránenie vyhýbaniu sa daňovej povinnosti.
1. Koherentný daňový systém je taký systém, v ktorom nedochádza k:
a) dvojitému zdaneniu, ktoré môže byť spôsobené nesprávnym nastavením pravidiel KZS alebo
b) dvojitému nezdaneniu, ku ktorému môže dôjsť pri umelom presune niektorých druhov príjmu materskou spoločnosťou na dcérsku spoločnosť alebo stálu prevádzkareň umiestnenú v druhom členskom štáte, pričom tento príjem nie je predmetom dane alebo je oslobodený od dane v tomto druhom štáte.
Podľa ustálenej judikatúry SD ani nižšie daňové zaťaženie dcérskej spoločnosti usadenej v druhom členskom štáte nemôže byť vyvážené menej výhodným daňovým zaobchádzaním s materskou spoločnosťou.1 Na dôvažok SD poukazuje na to, že predchádzanie zníženiu daňovým príjmom nie je uvedené medzi cieľmi Spoločenstva a ani medzi naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ktoré by mohli byť dôvodom zásahu do základných slobôd.[2] [3]
1. Vyrovnané rozdelenie právomocí v oblasti daní medzi členskými štátmi vychádza zo zásady, že príjmy, resp. zisky by sa mali zdaňovať v tom štáte, kde sa vytvorili, kde je ich zdroj. Z tohto pohľadu je plne legálne, že členské štáty sa snažia zdaňovať presunuté príjmy alebo zisky do iných štátov, na čo využívajú pravidlá týkajúce sa KZS. Treba však podčiarknuť, že pri výpočte príjmu KZS sa straty do základu dane nezahŕňajú.[1] V tejto súvislosti je potrebné podotknúť, že túto zásadu sa vo všeobecnosti nedarí naplniť vzhľadom na to, že v medzinárodnom zdaňovaní sa tiež presadzuje zásada, aby bol zdaňovaný konečný príjemca príjmu, čím sa zužuje uplatnenie tejto zásady. Na dôvažok členské štáty na základe smerníc, upravujúcich spoločný systém zdaňovania dividend, úrokov a licenčných poplatkov, obmedzili využívanie zrážkovej dane, ktorá sa uplatňovala pri zdroji týchto príjmov. Išlo v prvom rade o to, aby pri cezhraničných transakciách nedochádzalo k dvojitému zdaneniu na základe použitej zrážkovej dane v štáte zdroja a následne k zdaneniu v druhom štáte u príjemcu platby.
2. Vyhýbanie sa daňovým povinnostiam cestou zneužívania práva alebo prostredníctvom daňového úniku. SD v tejto súvislosti rozhodol, že nie je možné obmedziť slobodu usadiť sa len na základe toho, že KZS bola založená v inom členskom štáte, v ktorom je výhodnejšia právna úprava zdaňovania.[2] Samotné založenie spoločnosti v inom štáte nemusí znamenať vyhýbanie sa daňovej povinnosti vzhľadom na to, že táto dcérska spoločnosť bude podliehať dani z príjmov v štáte jej rezidencie.[3] Hoci pravidlami o KZS je možné dosiahnuť zamedzenie postupom na účely vyhnutia sa daňovej povinnosti, je potrebné pravidlá skúmať aj z pohľadu zásady proporcionality. Overuje sa, či sú predmetné pravidlá primerané na dosiahnutie cieľa, t.j. dosiahnutia zamedzenia nežiaduceho vyhýbania sa daňovým povinnostiam. Pravidlá by sa mali dotýkať len KZS, ktoré skutočne nevykonávajú podnikateľskú činnosť a majú charakter „poštového priečinka“. SD akceptuje uplatnenie pravidiel KZS len v súvislosti s vyslovene umelou konštrukciou.[4] To ešte neznamená, že ide o vyslovenú umelú konštrukciu vtedy, keď predmetná činnosť KZS sa môže rovnako vykonávať aj v štáte rezidencie materskej spoločnosti.[5] Rozhodujúce pre vylúčenie vyslovene umelej konštrukcie je, aby KZS skutočne a preukázateľne podnikateľskú činnosť vykonávala[6]. Na základe rozhodnutí SD sa v rámci EÚ ustálil názor, že pravidlá sa majú vzťahovať výlučne na vyslovene umelé konštrukcie a mali by sa doplňovať s pravidlami o sídle spoločnosti a s transferovým oceňovaním.[7] V tejto súvislosti Rada prijala uznesenie s cieľom koordinovať pravidlá o KZS v rámci EÚ. Išlo o vymedzenie charakteristík, ktoré poukazovali na skutočnosť, že zisky mohli byť umelo presunuté na KZS: a)dosiahnutý zisk KZS neodrážal ekonomickú realitu vzhľadom na to, že KZS nevykonávala skutočnú podnikateľskú činnosť; b) spoločnosť bola zapísaná do registra no bez zámeru vykonávať hospodársku činnosť;
c) rozsahu činnosti KZS nezodpovedá materiálno-technické vybavenie z hľadiska priestorov, zamestnancov a vybavenia hmotným majetkom; d) spoločnosť disponuje nadmerným kapitálom, je prekapitalizovaná v porovnaní so skutočne vykonávanými činnosťami; e) daňovník je súčasťou mechanizmov, ktoré nie sú ekonomicky reálne, nesledujú obchodné účely, ale len vyhýbanie sa plateniu daní.[8] [9]
2. PRAVIDLÁ TÝKAJÚCE SA KONTROLOVANÝCH ZAHRANIČNÝCH SPOLOČNOSTÍ
2.1. Vymedzenie kontrolovanej zahraničnej spoločnosti
Podľa smernice Rady (EÚ) 2016/1164, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica“ alebo „smernica (EÚ) 2016/1164“) členský štát daňovníka považuje za KZS11:
1. subjekt, ktorý spĺňa dve podmienky:
a) materská spoločnosť (ďalej aj „daňovník“) samotná alebo spolu so svojimi prepojenými podnikmi má priamo alebo nepriamo viac než 50% hlasovacích práv alebo kapitálu alebo nároku na zisk dotknutého subjektu,
b) skutočná daň z príjmu PO, ktorú zaplatila dcérska spoločnosť (ďalej aj „subjekt“) je nižšia ako rozdiel medzi daňou vypočítanou podľa zákona o dani z príjmov PO, ktorý je platný v jurisdikcii materskej spoločnosti a skutočnou daňou z príjmov PO, ktorú daný subjekt zaplatil podľa zákona o dani z príjmov PO, ktorý je platný v jurisdikcii jeho umiestnenia. Pri zisťovaní rozdielu v súvislosti s porovnaním výšky zdanenia sa nezohľadňuje stála prevádzkareň kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorá je umiestnená v inom členskom štáte a ktorá v jurisdikcii KZS sa nezdaňuje alebo je od dane oslobodená.
2. stálu prevádzkareň umiestnenú v druhom členskom štáte, za splnenia dvoch podmienok:
a) zisky stálej prevádzkarne sa v štáte materskej spoločnosti nezdaňujú alebo sú od dane oslobodené,
b) skutočná daň z príjmu PO, ktorú zaplatila stála prevádzkareň je nižšia ako rozdiel medzi daňou vypočítanou podľa zákona o dani z príjmov PO platného v jurisdikcii materskej spoločnosti a skutočnou daňou z príjmov PO, ktorú by stála prevádzkareň zaplatila podľa zákona o dani z príjmu PO platného v jurisdikcii jej umiestnenia.
Členské štáty sa môžu rozhodnúť, či pravidlá pre KZS sa budú vzťahovať na určitú kategóriu príjmov, ktoré majú charakter pasívnych príjmov[10] alebo sa budú vzťahovať na ich nerozdelený príjem plynúci z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu. Ide o príjmy, ktoré boli na dcérsku spoločnosť, prípadne na stálu prevádzkareň umelo odklonené z dôvodu nižšieho zdanenia. Na túto situáciu smernica vymedzila špeciálne pravidlo proti zneužívaniu[11](ďalej len „ŠPPZ“), ktoré sa uplatňuje prednostne pred všeobecným pravidlom proti zneužívaniu (ďalej len „VPPZ“). Toto ŠPPZ pri KZS je spájané obdobne ako VPPZ s mechanizmami, ktoré nie sú skutočné. V tejto súvislosti sa uskutočňuje test umelosti/ekonomickej reality, ktorého rámec stanovuje smernica užšie ako pri VPPZ vzhľadom na to, aby sa v súlade so zásadou proporcionality neprimerane nezasahovalo do základných slobôd, najmä do práva slobody usadiť sa.
V smernici samotné vymedzenie mechanizmu, ktorý nie je skutočný, je nejednoznačné a zložité, čo môže viesť k tomu, že jeho transpozícia do právneho poriadku každého členského štátu[12] môže znamenať porušenie zásady právnej istoty a v konečnom dôsledku zamedzenie reálneho využívania pravidiel pre KZS. Rozhodnutia SD jednoznačne definujú požiadavky na naplnenie zásady právnej istoty: „ (…) ktorá vyžaduje, aby boli právne pravidlá jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky. Pravidlo, ktoré nespĺňa požiadavky zásady právnej istoty, však nemožno považovať za primerané sledovaným cieľom.“[13] Niektorí zahraniční autori odporúčali, aby pravidlá týkajúce sa KZS neboli zaradené do smernice, pokiaľ nezabezpečujú zásadu právnej istoty.[14]
V súvislosti so skúmaním, či mechanizmus je skutočný[15], je potrebné zisťovať, či subjekt alebo stála prevádzkareň vlastní aktíva a či získanému príjmu zodpovedá podnikateľské riziko, ktoré je materiálne a personálne spojené s vytvorenými, nerozdelenými príjmami subjektu alebo stálej prevádzkarne. Veľmi dôležité je sledovať, či väčšina rozhodnutí, ktorými sa dosiahol odklonený príjem na KZS, bola vykonaná osobami v materskej spoločnosti.
Smernica vyžaduje aj druhý test – test hlavného účelu, ktorým sa zisťuje, či hlavným účelom je získanie daňovej výhody. Pri používaní ŠPPZ sa neuplatňuje tretí test, ktorý je súčasťou VPPZ, a to zisťovanie rozporu medzi daňovou výhodou a predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva.
Smernica neprevzala terminus technicus vyslovene umelá konštrukcia, ktorú SD používa na označenie umelo vytvorenej situácie (opatrenia, záväzku a pod.), ktorá nemá ekonomické opodstatnenie[16]. Rozdiel medzi rozhodnutiami SD a smernicou je v intenzite charakteristiky mechanizmov, spôsobujúcich zneužívanie KZS na presuny príjmov. Smernica spája VPPZ ako aj ŠPPZ týkajúce sa KZS s mechanizmom alebo súborom mechanizmov (ďalej len „mechanizmus“), ktoré nie sú skutočné. Podľa VPPZ test umelosti má charakter všestranného nástroja, keďže mechanizmy nie sú skutočné vzhľadom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti, ktoré nie sú zavedené z opodstatnených obchodných dôvodov odzrkadľujúcich ekonomickú realitu. Podľa ŠPPZ mechanizmy nie sú skutočné v prípade, keď odklonený príjem na KZS je výsledkom rozhodovacích významných personálnych funkcií[17], ktoré sa uskutočňujú v materskej spoločnosti, t.j. v štáte, kde má rezidenciu. Tieto významné rozhodovacie funkcie materskej spoločnosti v rozsahu, v akom sa viažu na majetok a riziká KZS pri vytváraní jej príjmov, vymedzujú rozsah mechanizmov, ktoré nie sú skutočné. Test umelosti je koncentrovaný na významné rozhodnutia osôb materskej spoločnosti. Z pohľadu účelu konania je VPPZ koncipované širšie, ako je to v prípade ŠPPZ. Podľa VPPZ hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov použitých mechanizmov je získanie daňovej výhody. Podľa ŠPPZ musí ísť pri použití mechanizmov jednoznačne o získanie daňovej výhody, ktorá je hlavným cieľom. To znamená, že ak sú popri dosiahnutí daňovej výhody, dosiahnuté aj obchodné ciele, ktoré majú ekonomické opodstatnenie, nejde o naplnenie ŠPPZ.
Tento prístup sa uplatňuje aj pri nerozdelených pasívnych príjmoch KZS podľa čl. 7 ods. 2 písm. a). V tejto súvislosti chceme podčiarknuť, že hoci sú splnené podmienky pre zaradenie subjektu alebo stálej prevádzkarne do kategórie KZS[18], pravidlá sa v súlade so základnými slobodami, zaručenými Zmluvami, neuplatňujú v rámci členských štátov EÚ v prípade, keď KZS vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť, ktorá je zabezpečená personálne, technicky, aktívami a priestormi, čo je preukázané na základe relevantných skutočností a okolností. Vtedy členský štát nezahrnie nerozdelený príjem KZS, spojený s pasívnymi príjmami[19], do základu dane materskej spoločnosti. Ochrana fungovania spoločného vnútorného trhu EÚ v súlade so základnými slobodami, zakotvenými v Zmluvách, nevyžaduje takéto zahrnutie príjmov materskej spoločnosti z dôvodu, aby neboli znevýhodnené zahraničné investície.
Pokiaľ KZS vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť je možné, aby členský štát materskej spoločnosti zahrnul do základu dane nerozdelený príjem KZS len vtedy, keď sa KZS nachádza v treťom štáte alebo v štáte, s ktorým nie je uzavretá dohoda o EHS. V tomto prípade je na rozhodnutí každého členského štátu, či bude takto rigorózne postupovať proti KZS umiestnených mimo EÚ.
Smernica tiež umožňuje, aby sa členské štáty rozhodli, že:
a) nebudú subjekty a stále prevádzkarne považovať za KZS a z tohto dôvodu nezahrnú ich pasívne príjmy do základu dane materskej spoločnosti[20] v prípadoch, keď im plynie najviac jedna tretina pasívnych príjmov patriacich do kategórie príjmov podľa čl. 7 ods. 2 písm. a),
b) nebudú finančné podniky považovať za KZS, ak najviac jedna tretina príjmov podľa čl. 7 ods. 2 písm. a), ktoré plynú subjektu, pochádza z transakcií s materskou spoločnosťou alebo jej prepojenými podnikmi. Pod finančný podnik smernica nesubsumuje stále prevádzkarne ale len dcérske spoločnosti.
Cieľom smernice nie je neprimerane zaťažovať daňovníkov v prípadoch, keď možnosti vyhýbania sa daňovým povinnostiam sú minimálne. Z tohto dôvodu sa môžu členské štáty rozhodnúť, že u subjektov a stálych prevádzkarní, ktoré dosahujú nízky zisk a majú nízky obrat alebo nízku mieru zisku, sa nepoužije ŠPPZ[21].
2.2. Výpočet príjmu KZS na účely ich zahrnutia do základu dane materskej spoločnosti
Ak sa má pasívny príjem podľa čl. 7 ods. 2 písm. a) zahrnúť do základu dane materskej spoločnosti, tento príjem sa vypočíta podľa zákona o dani z príjmov PO členského štátu, v ktorom má materská spoločnosť daňovú rezidenciu alebo v ktorom sa nachádza. Straty KZS sa do daňového základu materskej spoločnosti nezohľadňujú. Môžu sa uplatniť u KZS v nasledujúcich rokoch podľa zákona o dani z príjmov. Príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane materskej spoločnosti sa vypočíta podľa pomeru jej účasti v dcérskej spoločnosti.
Ak sa príjem zahŕňa do základu dane materskej spoločnosti podľa čl. 7ods. 2písm. b), tento príjem zahŕňa len sumy vytvorené na základe aktív a rizík, ktoré sa spájajú s rozhodnutiami vykonanými osobami materskej spoločnosti. Na účely výpočtu a pripísania príjmov KZS sa použije princíp nezávislého vzťahu. Vzhľadom na to, že zdaňovacie obdobie je stanovené v členských štátoch rôzne[22], smernica rieši túto situáciu prijatím pravidla, podľa ktorého sa príjem zahŕňa do zdaňovacieho obdobia materskej spoločnosti, v ktorom končí daňový rok dcérskej spoločnosti.
Smernica má na zreteli, aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu a na tento účel zakotvuje nasledujúce pravidlá:
a) ak sa rozdelené zisky dcérskej spoločnosti zahŕňajú do základu dane materskej spoločnosti, od základu dane materskej spoločnosti sa odpočítajú príjmy zahrnuté do jej základu dane podľa čl. 7 ods. 2 smernice[23] (ide o zahrnuté pasívne príjmy a umelo odklonené príjmy),
b) ak materská spoločnosť previedla svoju účasť v KZS a akákoľvek časť výnosu z tohto prevodu sa zahrnula do jej základu dane, bude táto suma na účely výpočtu dane odpočítaná od základu dane,[24]
c) členský štát materskej spoločnosti umožní, aby si materská spoločnosť odpočítala zo základu dane sumu zaplatenej dane kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou, a to v súlade s právnymi predpismi štátu jej rezidencie alebo umiestnenia.
2.3. KZS podľa návrhu zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „návrh zákona“)
V súlade so smernicou obsahuje ostatný návrh zákona ustanovenia o pravidlách týkajúcich sa KZS, ktoré právna úprava v SR o dani z príjmov doposiaľ neobsahovala. Na základe doteraz platnej právnej úpravy zákon používa daňovo-právny inštitút závislá osoba, zahraničná závislá osoba a kontrolovaná transakcia medzi závislými osobami. Platí, že ak sa zistí pri závislých osobách rozdiel medzi cenami a podmienkami použitými a cenami a podmienkami, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami, tento rozdiel, ktorý znižuje základ dane alebo zvyšuje stratu, sa zahrnie do základu dane závislej osoby. Predmetný rozdiel sa zistí za použitia princípu nezávislého vzťahu.
Smernica (EÚ) 2016/1164 používa pojem prepojený podnik, ktorý sa nekryje s vymedzením pojmu závislá osoba. Závislou osobou podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon“ alebo „ZDP“) je blízka osoba[25] alebo ekonomicky, personálne[26] alebo inak prepojená osoba. Zákon spája ekonomický a personálny aspekt závislej osoby, pričom sa sleduje účasť na jej majetku[27], kontrole a vedení. Popri tom zákon sleduje v súvislosti so statusom závislej osoby aj inak prepojenú osobu, resp. iné prepojenie, za ktoré sa považuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia straty. Z tohto pohľadu je vymedzenie závislej osoby podľa ZDP širšie ako vymedzenie prepojeného podniku podľa smernice vzhľadom na to, že zákon spája závislú osobu nielen cez majetkovú účasť, skrze kontrolu a vedenie, ale zahŕňa pod závislú osobu aj prepojené osoby bez majetkovej účasti, a to v súvislosti s prepojením, ktoré vzniká na účely zníženia daňovej povinnosti. V týchto prípadoch postačuje test účelu transakcie, ktorý potvrdí alebo nepotvrdí, že prepojenie vzniklo na základe právneho vzťahu, ktorý je vytvorený predovšetkým na účely zníženia základu dane alebo zvýšenia straty.
Smernica vymedzuje prepojený podnik ako subjekt, v ktorom má daňovník priamo alebo nepriamo viac ako 25% účasť na hlasovacích právach alebo na vlastníctve kapitálu alebo viac ako 25 % podielu na zisku. V tomto prípade ide len o právnickú osobu (PO), ktorá má účasť v dcérskej spoločnosti. Prepojeným podnikom je aj fyzická osoba (FO) a subjekt, ktorý má priamo alebo nepriamo majetkovú účasť na daňovníkovi (v materskej spoločnosti), a to vo výške viac ako 25 % účasť na hlasovacích právach alebo na vlastníctve kapitálu alebo viac ako 25 % podielu na zisku. Na rozdiel od právnej úpravy závislej osoby v SR, smernica nezahŕňa pod prepojený podnik blízke osoby a inak prepojené osoby, pri ktorých sa nevyžaduje majetková účasť a ani účasť na vedení. V týchto situáciách vzniká právny vzťah len na účely zníženia základu dane alebo zvýšenia straty.
Zahraničné závislé osoby sú v ZDP vymedzené na účely úpravy základu dane, keď vznikne rozdiel v cenách a podmienkach medzi závislými osobami a cenami a podmienkami, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami.
Môžeme zhrnúť, že základný rozdiel medzi KZS na jednej strane a závislou osobou a prepojeným podnikom na strane druhej je v tom, že KZS môže byť založená, resp. mať v nej účasť len právnická osoba podliehajúca dani z príjmov PO. V prípade závislej osoby a prepojeného podniku to môže byť aj FO, pričom by subjekt alebo stála prevádzkareň s účasťou FO nemohli byť posudzované v režime KZS[28] [29], ale v režime závislej osoby alebo prepojeného podniku. Režim KZS umožňuje zahrnúť do základu dane materskej spoločnosti za prísne stanovených podmienok?1 príjmy KZS a na druhej strane režim závislej osoby umožňuje použiť princíp nezávislého vzťahu a zistený rozdiel[30] by sa zahrnul do základu dane závislej osoby, ktorou môže byť PO aj FO.
Navrhovaná právna úprava KZS v SR v podstate nepresahuje rámec stanovený smernicou. Pravidlá sa použijú len na prípady umelého odklonenia zdaniteľných príjmov materskej spoločnosti na dcérsku spoločnosť alebo stálu prevádzkareň, pričom sa musia naplniť znaky obsiahnuté v ŠPPZ. Pri stanovení rozsahu týchto príjmov, ktoré sa zahrnú do základu dane materskej spoločnosti, sa posudzuje, či v materskej spoločnosti sa robili významné rozhodnutia pri vytváraní odklonených príjmov, pričom je rozhodujúce, či majetok a riziká KZS zodpovedajú vytvorenému odklonenému príjmu. Vtedy, keď sa rozhodujúce rozhodnutia robia v materskej spoločnosti, ku ktorým sa viaže aj majetok alebo prijaté riziká, následne sa takto vzniknuté príjmy KZS priradia do základu dane materskej spoločnosti v súlade s princípom nezávislého vzťahu[31]. Návrh zákona pri výpočte príjmu KZS, ktorý sa má zahrnúť do základu dane materskej spoločnosti, vychádza z pravidiel uvedených v smernici.[32]
Vymedzenie KZS je v podstate v súlade s vymedzením podľa smernice. Podľa smernice sa za KZS považuje subjekt (dcérska spoločnosť, podnik) alebo stála prevádzkareň, ktoré umiestnil daňovník (materská spoločnosť) v zahraničí. Podľa návrhu zákona v SR sa za KZS považuje právnická osoba alebo subjekt a stála prevádzkareň, ktoré sú umiestnené v zahraničí. Hoci v našom právnom poriadku sa používa pojem “subjekt“, zákonodarca použil aj pojem „právnická osoba“, ktorá je vymedzená v Občianskom zákonníku SR[33] a zahŕňa združenia fyzických alebo právnických osôb, účelové združenia majetku, jednotky územnej samosprávy a iné subjekty, o ktorých to ustanovuje zákon, napr. obchodné spoločnosti podľa Obchodného zákonníka.
V príspevku sme bližšie neanalyzovali pravidlá týkajúce sa KZS obsiahnuté v návrhu zákona, ktorý zatiaľ prešiel v septembri len prvým čítaním. Návrh zákona nevyužíva možnosť, ktorú má každý členský štát podľa článku 3 smernice (pravidlo de minimis), podľa ktorého môžu vnútroštátne právne predpisy zabezpečovať vyššiu úroveň ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmu PO. Mohlo by sa to týkať rigoróznejšieho vymedzenia KZS, a to zakotvenia do ZDP nižšej účasti materskej spoločnosti v dcérskej spoločnosti alebo vymedzenia nižšieho[34] rozdielu medzi daňou zaplatenou podľa predpisov platných v štáte, kde je umiestnená materská spoločnosť a daňou zaplatenou dcérskou spoločnosťou. Podľa smernice a aj podľa návrhu zákona nie je kritérium pre účinné zdanenie naplnené, keď v štáte umiestnenia KZS je zdanenie o viac ako polovicu nižšie, ako je zdanenie v štáte materskej spoločnosti. Vzhľadom na reálny stav koncentrácie kapitálu v SR a na vykazované zisky podnikov návrh zákona nevyužil možnosť vylúčenia z pôsobnosti pravidiel tie KZS, ktoré dosahujú zisk najviac 750 000 EUR a majú príjem nepochádzajúci z obchodovania najviac 75 000 EUR. V záujme zníženia administratívnej záťaže pre daňové správy by bolo vhodným rozhodnutím aspoň vylúčiť z pôsobnosti KZS podniky, ktoré dosahujú nízku maržu zisku (najviac 10%). Návrh zákona rešpektuje zásadu zamedzenia dvojitého zdanenia obdobne, ako je táto zásada zabezpečená v smernici.[35]
ZÁVER
Pravidlá týkajúce sa KZS v podstate zasahujú do rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, pričom sledujú naplnenie zásady spravodlivého zdaňovania. Nezasahujú do zdaňovania členského štátu, kde má rezidenciu dcérska spoločnosť alebo je umiestnená stála prevádzkareň. Chránia základ dane členského štátu, kde má rezidenciu materská spoločnosť. Z uvádzaných rozhodnutí SD vyplýva, že doteraz uplatňované pravidlá v jednotlivých členských štátoch často viedli k neprimeraným zásahom do základných slobôd a pre daňovníkov znamenali narušenie zásady právnej istoty.
Pravidlá týkajúce sa KZS majú v rámci priestoru EÚ viac dimenzií. Na jednej strane ide o to, aby tieto pravidlá boli v súlade s právom EÚ, najmä základnými slobodami. Na druhej strane, by sa mala dosiahnuť rovnováha medzi naliehavým všeobecným záujmom členského štátu, ktorý spočíva v dosiahnutí účinného a spravodlivého zdaňovania, a zásahom obmedzujúcim základné slobody EÚ. Náročnosť vymedzenia pravidiel, ako aj ich interpretácia v praxi spočíva v tom, že v záujme podpory zahraničných investícií v rámci EÚ nemajú zasahovať do práva slobody usadiť sa a obmedzovať voľný pohyb kapitálu a na druhej strane majú chrániť základy dane členských štátov pred umelým odklonením príjmov do iných štátov na účely dosiahnutia nižšieho zdanenia, a to primerane, aby sa nenarušila integrita vnútorného trhu a medzinárodný obchod. Vyhodnotenie vykonávania smernice, ktoré uskutoční Komisia v roku 2020, aplikačná prax a prípadne ďalšie rozhodnutia súdov ukážu, či dosiahnutie takejto vyváženej relácie je reálne pri súčasnom naplnení zásady právnej istoty.
Autori
JUDr. Jana Duračinská PhD.
JUDr. Mária Duračinská CSc.