Úvod

Doručovanie znamená odovzdanie zásielky tomu, komu je určená[1], t. j. odovzdanie zásielky adresátovi. Doručiť zásielku možno niekoľkými spôsobmi. V záujme zachovania právnej istoty osôb, ktorým má byť zásielka doručená, ako aj osôb, ktoré zásielku doručujú, bolo nutné inštitút doručovania právne upraviť. Doručovanie je typickým procesnoprávnym inštitútom, jeho úprava je obsiahnutá v zásade vo všetkých kódexoch procesného práva. V rámci správy daní je právna úprava doručovania obsiahnutá v zákone č. 563/2009 Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“).

Pre právnu úprava doručovania obsiahnutú v Daňovom poriadku je na rozdiel od predchádzajúcej právnej úpravy typické, že je založená na uprednostňovaní elektronického doručovania dokumentov. Táto „inovácia“ je dôsledkom vývoja spoločnosti nielen v oblasti komunikačných a informačných technológií, ale aj v oblasti komunikácie orgánov daňovej správy s daňovými subjektmi. Pre pochopenie existujúcej právnej úpravy doručovania pri správe daní je však dobré vychádzať nielen z jej teoretickej analýzy, prípadne súčasnej aplikačnej praxe, ale aj z historických súvislostí, ktoré viedli k vzniku tejto právnej úpravy.

1. Historické aspekty právnej úpravy doručovania pri správe daní

Pri historickom exkurze právnej úpravy doručovania v rámci správy daní možno konštatovať, že právna úprava doručovania sa v období posledných deväťdesiatych rokov s výnimkou nástupu elektronizácie zásadným spôsobom nezmenila. Vychádza, resp. je založená na podobných princípoch ako úprava zákona o priamych daniach, ktorý od roku 1927 platil nielen na území Čiech, Moravy a Sliezska, ale aj na Slovensku a v Podkarpatskej Rusi.

1.1 Právna úprava doručovania v zákone o priamych daniach z roku 1927

Úprava doručovania bola v zákone o priamych daniach obsiahnutá v rámci spoločných ustanovení (konkrétne išlo o ustanovenia §§ 257-258) a možno konštatovať, že bola pomerne prepracovaná, najmä po novele, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 1937.

Prvé znenie právnej úpravy doručovania v zákone o priamych daniach 1927 bolo v zásade[2] prevzaté zo zákona o osobních daních, ktorý platil na území Čiech (na Slovensku a v Podkarpatskej Rusi bolo do prijatia zákona o priamych daniach doručovanie upravené nariadením – § 108 zák. čl. XI/1909). V rámci vyhláseného znenia zákona o priamych daniach (zverejneného v Sbírke zákonú narízení štátu československého zo dňa 1. júla 1927) bolo stanovené, že písomné „zdelenia“, najmä platobné rozkazy sa doručujú na potvrdenie do vlastných rúk adresáta alebo jeho zákonného zástupcu alebo splnomocnenca úradným orgánom, obecným úradom alebo poštou. Ak nebola osoba, ktorej sa malo doručovať, zastihnutá, mohol byť dopis doručený platne do rúk náhradného príjemcu, t. j. do rúk doručiteľovi známej „dorostlej“ osoby patriacej k adresátovej rodine (resp. rodine zákonného zástupcu alebo splnomocnenca). Ak sa nezastihol advokát alebo verejný notár, ktorému sa ako splnomocnencovi strany doručovalo v jeho kancelárii, bolo možné dopis platne doručiť každému oprávnenému zriadencovi advokáta alebo notára tam prítomnému a doručovateľovi známemu. Ak osoba, ktorej mohlo byť platne doručené, odoprela doručovaný dopis prijať, dopis sa zanechal s účinkom doručenia buď na mieste doručenia alebo ak to nebolo možné u obecného alebo poštového úradu. Tento spôsob doručenia potvrdzoval na doručenke doručiteľ, pokiaľ išlo o obecný alebo poštovný úrad. Poplatníkom, ktorých bydlisko alebo pobyt neboli známe a adresátom, ktorým dopis nemohol byť doručený z iných dôvodov, ako odoprenie prijatia, poštou ani iným spôsobom, ukladal sa dopis u obecného úradu ich posledného známeho bydliska. Obecný úrad vyhlasoval uloženie spôsobom v mieste obvyklým s výzvou, aby sa adresát (zákonný zástupca, splnomocnenec) prihlásil u neho z dôvodu vydania dopisu. Doručenie sa pokladalo za vykonané, ak od vyhlásenia prešli 4 nedele. Ak sa však adresát (zákonný zástupca, splnomocnenec) prihlásil po tejto lehote o vydanie dopisu a preukázal, že bez svojho zavinenia sa nehol prihlásiť o vydanie dopisu v uvedenej 4-nedelnej lehote, pokladal sa deň, kedy mu dopis bol vydaný, za deň právoplatného doručenia. Ak však prešlo od vyhlásenia 6 mesiacov, pokladalo sa doručenie za právoplatné. Osobám, ktoré požívali „exteritoriality“ a v miestach „exteritoriálnych“ sa vykonávalo doručovanie, pokiaľ bolo potrebné, prostredníctvom ministerstva zahraničných vecí. Tak sa doručovalo aj československým príslušníkom, ak sa zdržovali v cudzine a tam používali „exteritoriality“ a ak to bolo potrebné, takýmto spôsobom sa doručovalo aj československým príslušníkom zamestnaným u konzulárnych úradov Československej republiky v cudzine. Iným adresátom do cudziny (ak nebolo zmluvy o právnej pomoci) bolo možné doručovať buď československými zastupiteľskými úradmi alebo ak tento spôsob nebol možný, tak sa mohlo doručovať doporučeným dopisom, pričom doručenie doporučeným dopisom sa pokladalo za vykonané, ak prešla po dni, kedy bol dopis daný na poštu, dvojnásobná doba pravidelnej poštovej dopravy. Poplatníkom trvalo zdržujúcim sa v cudzine, ktorí si napriek výzve a upozorneniu na následky nestanovili tuzemského splnomocnenca, sa doručovalo rovnako ako poplatníkom, ktorých bydlisko alebo pobyt nebol známy[3].

Dňa 2. júla 1936 bol prijatý zákon, ktorým sa menil a dopĺňal zákon o priamych daniach, pričom týmto zákonom bola zásadným spôsobom zmenená aj právna úprava doručovania. Z dôvodovej správy k návrhu uvedeného zákona vyplýva, že v praxi sa ukázala potreba zmeny niektorých ustanovení upravujúcich doručovania, a to aj v súlade s dohodou uzatvorenou medzi finančnou správou a poštovou správou. Z uvedenej dohody vyplynulo obligatórne doručovanie poštou (predtým bolo pravidlom doručovanie ústredným orgánom finančnej správy). Taktiež bolo v záujme poštovej správy, aby boli predpisy týkajúce sa doručovania rovnaké. Z týchto dôvodov právna úprava doručovania, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 1937 vychádzala z vládneho nariadenia 8/1928 Sb. o rízení ve vécech náležejících do púsobnosti politických úradú (správní rízení), obsahovala však odchýlky, ktoré si vyžiadala povaha daňového práva a zvýšená ochrana zákonodarcu týkajúca sa ochrany poplatníkov[4].

V rámci dohody uzatvorenej medzi ministerstvom financií a ministerstvom pôšt a telegrafov o obligatórnom doručovaní daňových zásielok poštou (mf 19.3.1932, č. 141.193/31 ve znení mf 30.9.1934, č. 81.348/34) bolo dohodnuté aj to, ktoré písomnosti finančných úradov boli od poštovného oslobodené a ktoré nie. Oslobodené boli napríklad výzvy adresované svedkom a znalcom, ktorí mali osvedčiť, resp. vypovedať o závažných okolnostiach týkajúcich sa daní, ďalej platobné rozkazy na daň dôchodkovú, všeobecnú a zvláštnu daň výdelkovú, platobné rozkazy na daň nájomnú, rentovú priamo platenú, na daň z vyššieho služného, daň z obratu a prepychovú daň. Oslobodené boli aj výzvy na doplnenie daňového priznania a výpisy z daňových účtov. Naopak spoplatnené boli napríklad výzvy na predloženie dokladov potrebných k preskúmaniu priznania alebo k oprave priznania formálne vadného alebo zamietnutia odvolania. Zákon o priamych daniach určoval, že iným spôsobom ako poštou môžu byť daňové písomnosti doručené, len ak úrad uzná za vhodnejšie doručiť ich sám prostredníctvom svojich orgánov alebo obce. V komentári k zákonu o priamych daniach sa však uvádza, že poštou sa daňové písomnosti nedoručovali iba adresátom, ktorí bývali alebo sa trvale zdržiavali v miestach, kam pošta nedoručovala, alebo ak pošta vrátila úradnú zásielku ako nedoručiteľnú. V tých prípadoch mohla finančná správa pre doručenie použiť vlastné orgány alebo povinnú súčinnosť obce. [5]

Zákon o priamych daniach v tomto období výslovne stanovoval aj miesto, v ktorom mohla byť písomnosť doručená. Doručiť bolo možné v byte, živnostenskej prevádzkarni, obchodnej miestnosti, kancelárii alebo pracovnom mieste osoby, ktorej má byť doručené (príjemcovi), a ak išlo o advokátov a verejných notárov, v ich kancelárii. Mimo týchto miestností sa doručenie považovalo za platné, len ak prijatie písomnosti nebolo odopreté. Ak takáto miestnosť neexistovala, tak zásielka mohla byť doručená všade, kde bol príjemca zastihnutý.

Zákon o priamych daniach po roku 1938 rozoznával dva druhy doručovania, a to obyčajné doručovanie a kvalifikované doručovanie do vlastných rúk. Do vlastných rúk príjemcov sa doručovalo v prípade: 1. ak to zákon výslovne stanovoval; 2. ak deň doručenia bol rozhodný pre počítanie prekluzívnej lehoty, najmä platobný rozkaz a rozhodnutie o odvolaní alebo ak išlo o doručení prípisu obsahujúceho výzvu, ktorej nesplnenie by bolo pre poplatníka spojené s právnou ujmou; 3. ak to nariadil úrad zo zvláštnych dôvodov.[6].

Fikcia doručenia v tomto období nastupovala z niekoľkých dôvodov. Z ustanovenia § 257 ods. 8 tohto zákona o priamych daniach vyplývalo, že ak nebolo možné písomnosť, ktorá mala byť doručená poštou, doručiť, tak sa táto písomnosť nechala u poštového úradu alebo obecného úradu dodávajúceho miesta a príjemcovi to bolo oznámené uložením oznámenia do schránky na dopisy alebo výveskom pripevneným na dvere vchodu do bytu alebo do miestnosti, alebo na dverách do vchodu domu. Zákon o priamych daniach výslovne stanovoval, že strata oznámenia alebo strhnutie vývesku nemala vplyv na platnosť doručenia. Uloženie zásielky u poštového alebo obecného úradu malo účinok doručenia, ak uplynulo od doručenia 30 dní. Ak sa adresát prihlásil u poštového úradu v lehote 30 dní, bol mu prípis vydaný, pričom deň, kedy sa tak stalo, t. j. deň ktorý bol vyznačený na doručenke, sa považoval za deň doručenia[7]. Z pohľadu postupu pri doručovaní medzi obyčajným doručovaním a kvalifikovaným doručovaním do vlastných rúk bol rozdiel v tom, že pri doručovaní do vlastných rúk, ak adresát nebol zastihnutý, tak ho doručovateľ najprv vyzval, aby v určitú dobu bol prítomný, a až keď táto výzva bola bezvýsledná, uložil prípis u poštovného úradu, resp. obecného úradu dodávajúceho miesta (§ 257 ods. 10). Rovnakým spôsobom sa postupovalo aj v prípade, ak príjemca počas konania zmenil byt alebo bydlisko (sídlo) a neoznámil to úradu a nebolo možné jeho nový byt alebo bydlisko (sídlo) zistiť (§ 257 ods. 16). Fikcia doručenia nastupovala aj v prípade, ak príjemca odmietol zásielku prevziať. V takom prípade doručovateľ zanechal zásielku v byte, v živnostenskej prevádzkarni, v obchodnej miestnosti, v kancelárii alebo na pracovnom mieste, resp. v kancelárii advokáta alebo verejného notára alebo uložený, ak sa doručovalo poštou, u poštového úradu, inak u obecného úradu. Zanechanie alebo uloženie spisu malo účinok doručenia (§ 257 ods. 15). Príjemcom, ktorých bydlisko (pobyt, sídlo) bolo napriek vykonanému šetreniu neznáme, alebo osobám, ktoré neboli úradu známe, doručovali sa písomnosti (ak nebol ustanovený zástupca alebo zmocnenec) v zmysle ustanovenia § 257 ods. 17 zákona o priamych daniach verejnou vyhláškou na úradnej tabuli úradu, ktorý spis vydal, a doručenie platilo za vykonané, keď od vyhlásenia na tejto úradnej tabuli uplynulo 30 dní, ak nebola vo vyhláške stanovená dlhšia lehota. Úrad bol povinný zasielať vyhlášku aj obecnému úradu posledného známeho bydliska (pobytu, sídla) príjemcu a ak nebolo známe, tak obecnému úradu vo svojom sídle s výzvou, aby ju vyhlásil v obci verejným vyvesením alebo iným spôsobom v mieste obvyklým. Zákon o priamych daniach výslovne stanovoval, že poškodenie alebo strhnutie vyhlášky nemalo vplyv na platnosť doručenia.

Z pohľadu osôb, ktorým mohli byť daňové zásielky, resp. prípisy doručované, zákon o priamych daniach účinný od roku 1938 okrem doručovania daňovým stranám (v zákone o priamych daniach nazývaných poplatníkmi) umožňoval doručovať daňové zásielky aj iným osobám. Ak doručovateľ nezastihol príjemcu v mieste uvedenom v § 257 ods. 2 zákona o priamych daniach (t. j. v byte v živnostenskej prevádzkarni, v obchodnej miestnosti, v kancelárii alebo na pracovnom mieste, resp. v kancelárii advokáta alebo verejného notára) mohol náhradne doručiť písomnosť každému práve prítomnému dospelému príslušníkovi rodiny príjemcu[8]. To však neplatilo, ak išlo o doručovanie do vlastných rúk. Príjemcom podľa zákona bol taktiež starosta obce za obec, ďalej správca imania (majetku) neodovzdanej pozostalosti, ak bol daňový spis adresovaný k jeho rukám a v adrese bol vyznačený ich pomer k vlastnému adresátovi (k obci, pozostalosti). Ak už bola pozostalosť odovzdaná, daňové veci poručiteľove alebo pozostalosti bolo nutné adresovať k rukám všetkých dedičov a všetkým prípis doručiť, ak nemali spoločného zástupcu [9]. Namiesto poplatníka bolo možné s právnym účinkom doručiť prípis aj osobám, ktoré právne poplatníka zastupovali ako zákonní alebo úradne stanovení zástupcovia. Zástupcami sa v zmysle ustanovenia § 262 zákona o priamych daniach rozumeli osoby, ktoré konali za osoby nespôsobilé na právne úkony, za osoby neplnoleté a za tzv. opatrovancov. Zástupcami sa rozumeli aj osoby, ktoré konali za tzv. protokolované firmy, t. j. osoby oprávnené k podpisovaniu za firmu podľa platných predpisov, osoby, ktoré boli podľa platných ustanovení oprávnené k zastupovaniu alebo k l ikvidácii právnických osôb a osoby, ktoré spravovali imanie (majetok) pri neodovzdaných pozostalostiach. Ak išlo o protokolované firmy spoločenské, či už o súhrn osôb s kvalitou alebo bez kvality osôb právnických, bolo možné platne doručovať týmto osobám: u verejnej obchodnej spoločnosti každému spoločníkovi, ak nebol zo zastupovania vylúčený (čl. 17 obch. zák., § 93 zák. čl. XXXVII/1875), u komanditnej spoločnosti alebo komanditnej spoločnosti na akcie komukoľvek z osobne ručiacich a k zastupovaniu oprávnených spoločníkov (čl. 167 obch. zák., § 141 zák. čl. XXXVII/1875), u akciových spoločností (čl. 235 obch. zák.) a hospodárskych a zárobkových spoločenstiev (zákon zo dne 9. apríla 1873, č. 70 r. z., § 21) niektorému členovi predstavenstva, ktorý bol oprávnený podpisovať alebo spolupodpisovať firmu, alebo niektorému úradníkovi oprávnenému k zastupovaniu pred súdom, ak sa to týkalo Slovenska a Podkarpatskej Rusi u akciových spoločností (§ 186 zák. čl. XXXVII/1875) a u družstiev ( § 241 rovnakého zák. čl.) niektorému členovi riaditeľstva a u spoločnosti s r. o. (zákon zo dňa 6. marca 1906, č. 58 r. z., § 18, a zákon zo dňa 15. apríla 1920, č. 271 Sb. z. a n.) osobe, ktoré bola oprávnená za spoločnosť podpisovať alebo spolupodpisovať.[10]

Okrem toho v daňových veciach mohli konať a teda aj prijímať doručované písomnosti aj tzv. splnomocnenci (ak to zákon výslovne nevylučoval), ktorými v zmysle ustanovenia § 263 zákona o priamych daniach mohli byť svojprávni československí občania nezbavení volebného práva, ktorí predložili písomnú plnú moc bez kolku znejúcu na zastupovanie vo veciach daňových. Svojprávny manžel mohol byť splnomocnencom druhého manžela bez ohľadu na štátnu príslušnosť. Zaujímavosťou bolo, že zákon o priamych daniach považoval manžela za zákonného splnomocnenca svojej manželky, s ktorou žil v spoločnej domácnosti. Manžel teda na zastupovania manželky v zásade nepotreboval plnú moc[11]. Naopak to však neplatilo. Splnomocnenca si podľa zákona o priamych daniach boli povinní určiť aj spoluvlastníci alebo spoločníci alebo podieloví vlastníci budovy alebo spoluvlastníci iného imania (majetku) pre účely výnosových daní. Ak si takéhoto splnomocnenca neurčili, tak sa každý z nich považoval za splnomocnenca ostatných. Z ustanovenia § 257 ods. 12 druhá veta však zároveň vyplývalo, že ak niekoľko strán podalo spoločné písomné podanie, platilo, že osoba, ktorej podpis bol na prvom mieste v prvej rade z pravej strany, sa v pochybnostiach považovala za spoločného splnomocnenca pre doručovanie. Splnomocnenca si boli povinní stanoviť aj poplatníci, ktorí sa trvale zdržovali v cudzine. Týmto splnomocnencom mohla byť len osoba bývajúca v tuzemsku, pričom rovnako to platilo aj pre podnikateľa, ktorý mal sídlo v cudzine a nezriadil si v tuzemsku „zastupiteľstvo (reprezentáciu)“. Písomná plná moc oprávňovala splnomocnenca len ku konaniu v daňových veciach alebo mohla mať širší rozsah (plná moc všeobecná). Všeobecná plná moc však musela obsahovať výslovnú doložku, že platí tiež pre zastupovanie vo veciach daňových, pričom podobnú doložku musela obsahovať aj všeobecná plná moc znejúca iba na prijímanie doručovaných zásielok (poštovná plná moc).[12]

Z ustanovenia § 257 zákona o priamych daniach ďalej vyplývalo, že ak bola strana zastúpená zástupcom, ktorý mal bydlisko v tuzemsku, písomnosť sa doručovala jemu. Ak však strana bola zastúpená splnomocnencom, ktorý mal bydlisko v tuzemsku, mohlo sa doručovať tak tomuto splnomocnencovi, ako aj strane samej. Doručenie sa pokladalo za vykonané, ak bola písomnosť doručená jednej z týchto osôb. Ak však šlo o písomnosť, pri ktorej deň doručenia bol rozhodný pre počítanie prekluzívnej lehoty alebo písomnosť, ktorá obsahovala výzvu, ktorej nesplnenie bolo pre poplatníka spojené s právnou ujmou, tak prípis sa doručoval výhradne splnomocnencovi. Zákon o priamych daniach tiež stanovoval, že ak niekoľko strán malo v konaní spoločného zástupcu alebo splnomocnenca, tak písomnosť doručená spoločnému zástupcovi alebo splnomocnencovi sa považovala za doručenú všetkým stranám.

Výkon doručenia sa v zmysle zákona o priamych daniach účinného od t.januára 1938 potvrdzoval na doručovacom lístku (doručenke) zapísaním dátumu doručenia a podpisom osoby, ktorej bola zásielka doručená a tiež podpisom doručovateľa[13]. Ak osoba, ktorej bola zásielka doručená, odoprela potvrdiť jej doručenie podpisom alebo dátumom, doručovateľ bol povinný to na lístku vyznačiť. Ak nemohlo byť doručené osobe, ktorej možno platne doručiť, doručovateľ bol povinný, ak išlo o poštový alebo obecný úrad, zapísať na doručenke okolnosť, ktorá mala účinok doručenia, a to s príslušným dátumom a svojim podpisom. Riadne vyhotovená doručenka, ktorá bola bez odkladu vrátená úradu, bola formálnym dôkazom o doručení. Dôkaz opaku bol prípustný. Ak boli pochybnosti alebo nebola doručenka, bolo možné doručenie preukázať iným vhodným spôsobom.

Doručovanie osobám exteritoriálnym, ktoré sa nachádzali v tuzemsku sa doručovalo podľa ustanovení medzinárodného práva. Adresátom nachádzajúcim sa v cudzine (ak nebolo zmluvy o právnej pomoci[14]) bolo v zmysle zákona o priamych daniach aj po roku 1938 možné doručovať zastupiteľskými úradmi alebo ak to nebolo možné, mohlo sa doručovať doporučeným dopisom. Ak však šlo o doručovanie platobných rozkazov a upomienok, platila tu odchýlka podľa výnosu min. fin. 10.4. 1928, č. 42.645/20 – SI/158 a 28.11.1930, č. 104.418/30 – SI/229, podľa ktorej sa tieto prípisy mali doručovať stranám bývajúcim v cudzine zásadne priamo doporučeným dopisom so spätným lístkom a to do všetkých krajín, kam poštové spojenie fungovalo normálne[15]. Doručenie doporučeného dopisu sa pokladalo za vykonané, ak prešla od podania dopisu na poštu dvojnásobná doba pravidelnej poštovnej dopravy. Ak sa však osoba zdržiavala v cudzine trvale a nemenovala si splnomocnenca bývajúceho v tuzemsku, doručovala sa jej ako keby jej pobyt nebol známy. Zamestnancom československého štátu do cudziny naďalej doručovalo na žiadosť príslušné ministerstvo.

Aj v tomto období už existovala rozsiahla judikatúra, ktorá napomáhala pri výklade ustanovení týkajúcich sa doručovania. Z nálezov Nejvyššího správního soudu vyplývali napríklad tieto právne vety: Rozhodnutie, najmä platobný rozkaz mohol byť doručený s právnym účinkom priamo i poplatníkovi, aj keď predložil vymeriavaciemu úradu plnú moc pre splnomocnenca[16]. Doručenie platobného rozkazu do rúk vykázaného zástupcu poplatníka má právny účinok doručenia poplatníkov od doby, ktorá bola uvedená v plnej moci ako počiatok splnomocnenia zástupcu, a ak táto doba nebola zvlášť určená, tak odo dňa dátumu plnej moci.[17] Ak sa úradné rozhodnutie doručilo osobe, ktorá nebola oprávnená k prijatiu, považoval sa za deň doručenia deň, kedy príjemca odovzdal rozhodnutie adresátovi[18].

Doručenie manželke ako členke rodiny malo tie isté právne účinky, ako doručenie do vlastných rúk strany.[19] A poplatník uplatnil v podaniach o opätovnom doručení platobných rozkazov a „intimujících“ výmerov úradov, že ich doručenie sa nestalo správne podľa ustanovenia § 257 zákona o priamych daniach bol úrad povinný výsledok šetrenia o tomto doručení oznámiť poplatníkovi pred vydaním rozhodnutia o jeho podaniach. [20] V krajine Slovenskej a Podkarpatskoruskej bolo možné obci platne doručiť do rúk obecného, resp. obvodného notára (CCXCII/26)[21]

1.2 Právna úprava doručovania v konaní vo veciach daňových po roku 1953

Dňa 2. júna 1953 došlo k prijatiu vyhlášky ministra financií č. 162 Ú. l. (č. 197 Ú. v.), ktorou sa upravuje konanie vo veciach daňových a vydávajú sa spoločné predpisy na vykonanie daňových zákonov (ďalej len „vyhláška z roku 1953)“. Táto vyhláška sa vzťahovala na konania týkajúce sa daní, ktoré boli upravené zákonom č. 73/1952 Sb., o dani z obratu, zákonom č. 74/1952 Sb., o dani z výkonú, zákonom č. 75/1952 Sb., o dúchodové dani družstev a jiných organisací, zákonom č. 76/1952 Sb., o dani ze mzdy, zákonom č. 77/1952 Sb., o zemédélské dani, zákonom č. 78/1952 Sb., o dani z prijmú obyvatelstva, zákonom č. 79/1952 Sb., o živnostenské dani, zákonom č. 80/1952 Sb., o domovní dani, zákonom č. 81/1952 Sb., o dani z predstavení a tiež pre dane z literárnej a umeleckej činnosti a pre iné akokoľvek nazvané dane alebo dávky, pre ktoré zákony ich upravujúce stanovili podpornú platnosť zákona o priamych daniach č. 76/1927 Sb.[22].

Predmetná vyhláška obsahovala právnu úpravu doručovania v štyroch ustanoveniach, a to v §§ 12 až 15. Právna úprava doručovania obsiahnutá v tejto vyhláške bola založená na zásade, že doručovanie písomností vo veciach daňových nariaďuje a jeho spôsob určuje národný výbor. Poplatníkom[23] (ich zástupcom a splnomocnencom) a iným osobám zúčastneným na konaní bolo možné písomnosti vo veciach daňových doručovať takto: a) poštou ako listové zásielky s doručenkou, ak muselo byť doručenie preukázané, inak bez doručenky; v naliehavých prípadoch bolo možné písomnosť doručiť ako zásielku expresnú. Pre doručovanie zásielky s doručenkou bolo potrebné používať obálku odlišnej úpravy (farby) od zásielok bez doručenky. Písomnosti zvlášť dôležité, najmä písomnosti, ktoré mali byť doručené do vlastných rúk adresáta, podávali sa na poštu doporučene. Označenie, že zásielka mala byť do vlastných rúk adresáta, muselo byť na doručenke nápadne vyznačené; b) orgánmi národných výborov, najmä ak išlo o doručenie písomností miestnych národných výborov v miestach, kde by doručenie poštou bolo nehospodárne, a tiež v prípadoch zvlášť naliehavých; c) adresát mohol písomnosť prevziať priamo u národného výboru; jej prevzatie potvrdzoval na spise; d) ak mala byť písomnosť doručená pri úradnom úkone, obstarával jej doručenie orgán, ktorý mal úkon vykonať. Doručenka sa v tomto prípade nepripoj ovala; výkon doručenia sa osvedčil v protokole, ktorý sa o úkone spisoval.

Vyhláška z roku 1953 už taxatívne nevymedzovala miesta, kde sa mali zásielky doručovať. Vo všeobecnosti platilo, že adresátovi bolo možné doručiť v byte, na pracovisku alebo kdekoľvek kde bol zastihnutý. Výnimkou boli písomnosti určené orgánom štátu a iným organizáciám, ktoré doručovali zvláštnym zamestnancom určeným k prijímaniu písomnosti (podateľňa), ak boli určené, inak sa doručovali funkcionárovi alebo zamestnancovi, ktorý bol oprávnený písomnosť prijať. Osobitosti z pohľadu doručovania sa týkali aj príslušníkov ozbrojených zborov, ktorým sa spravidla doručovalo prostredníctvom predstaveného týchto osôb, a tiež osôb, ktoré boli vo väzbe alebo vo výkone trestu, ktorým sa doručovalo prostredníctvom veliteľstva úradu. Osobám, ktorým prislúchalo právo exteritorilality alebo osobám v exteritoriálnych budovách alebo miestnostiach alebo v bytoch osôb exteritoriálnych, sa písomnosti zasielali ministerstvu financií, ktoré zabezpečovalo ich doručovanie prostredníctva ministerstva zahraničných vecí.

Ak adresát odmietol zásielku bezdôvodne prijať, považovala sa písomnosť za doručenú dňom, kedy prijatie bolo odoprené. Na to bol doručovateľ povinný adresáta upozorniť , ak odopieral písomnosť prijať. Na doručenke sa v takom prípade uvádzal dátum a dôvod, prečo prijatie bolo odopreté, a tiež poznámka, že adresát bol upozornený na následky odopretia prijatia. Takáto zásielka bola následne i s doručenkou vrátená národnému výboru a národný výbor posúdil, či sa zásielka považuje za doručenú, pretože odopretie prijatia bolo bezdôvodné, alebo urobil ďalšie potrebné opatrenia, ak adresát nebol povinný písomnosť prevziať.

Vyhláška z roku 1953 upravovala tzv. náhradné doručenie v samostatnom ustanovení § 13, z ktorého vyplývalo napríklad to, že ak adresát nebol zastihnutý, mohla byť zásielka adresovaná na byt doručená každej plnoletej osobe spolubývajúcej v domácnosti a ak takej osoby nebolo, tak písomnosť mohla byť doručená aj prenajímateľovi alebo osobe poverenej dozorom v dome, ak tam bývali a boli ochotní písomnosť prevziať. Na pracovisku sa písomnosť mohla doručiť vedúcemu dielne alebo oddelení, kde adresát pracoval, alebo jeho najbližšiemu spolupracovníkovi, ak boli tieto osoby ochotné zásielku prevziať. Národný výbor bol povinný uviesť na obálke osobu, ktorej nesmela byť písomnosť pri náhradnom doručení doručená, a to pre jej záujem na veci alebo z iných dôvodov. Ak nebolo možné doručiť zásielku ani takýmto spôsobom, napriek tomu, že adresát sa v mieste určenie zdržuje, poštový doručovateľ, bol povinný uložiť zásielku na pošte alebo u miestneho národného výboru, ak nebol poštový úrad v mieste doručenia. U miestneho národného výboru nachádzajúceho sa v obci, kde sa mala písomnosť doručiť, ukladal zásielku aj doručovateľ národného výboru. O uložení zásielky musel doručovateľ adresáta upovedomiť oznámením, v ktorom bol povinný uviesť, že ide o písomnosť vo veci daňovej. Informáciu o tom, v ktorý deň a kde bola písomnosť uložená, ako aj okolnosti týkajúce sa oznámenia o uložení zásielky (napr. jeho ponechanie v poštovej schránke, pripnutie na dverách vchodu do bytu alebo vyrozumenie osôb zo susedstva) bol doručovateľ povinný uviesť na doručenke a následne ju vrátiť národnému výboru. Deň uloženia sa v zmysle vyhlášky z roku 1953 považoval za deň doručenia, a to napriek tomu, že o uložení zásielky sa adresát nedozvedel. Ak sa adresát nezdržoval v mieste určenia a doručovateľ vedel zistiť adresu jeho pobytu, bol doručovateľ povinný zaslať písomnosť za adresátom, ak na zásielke nebolo výslovne uvedené, že písomnosť nemá byť za adresátom do iného miesta zasielaná. Ak doručovateľ zistil, že adresát zomrel alebo je na mieste, kde malo byť doručené, neznámy alebo sa tam nezdržuje a jeho nová adresa nebola známa, písomnosť sa vracala národnému výboru s informáciou o príčine, prečo písomnosť nebola doručená. Národný výbor po potrebnom šetrení následne určil komu a ako má byť písomnosť doručená.

Osobitná úprava platila pre zásielky, ktoré mali byť doručované do vlastných rúk. Do vlastných rúk adresáta sa v zmysle vyhlášky z roku 1953 doručovali písomnosti, pre ktoré to bolo výslovne stanovené alebo pri ktorých to určil národný výbor. Takéto zásielky sa podávali na poštu doporučene. Ak adresát nebol na mieste, kde mu mala byť zásielka doručená, zastihnutý, doručovateľ bol povinný tam zanechať oznámenie, že v určitý deň a v určitú hodinu znovu príde písomnosť finančného referátu národného výboru opäť doručiť. V uvedenom oznámení bolo zároveň uvedené upozornenie, že ak adresát nemôže byť v určenú dobu prítomný k prijatiu písomnosti, bude písomnosť uložená u poštového úradu, prípadne u národného výboru, kde si ho bude môcť adresát do troch dní po uložení vyzdvihnúť. Ak sa adresátovi nepodarilo písomnosť ani v tejto dobe doručiť ani pri opätovnom doručovaní, doručovateľ bol povinný zanechať adresátovi vyrozumenie o tom, že ak si nevyzdvihne uloženú písomnosť do troch dní, bude sa považovať posledný deň tejto lehoty za deň doručenia. Doručovateľ na doručenke bol povinný vyznačiť deň uloženia a po bezvýslednom uplynutí troch dní doručovateľ vracal písomnosť i s doručenkou národnému výboru. Posledný deň tejto lehoty sa považoval za deň doručenia, a to aj keď sa adresát o uložení nedozvedel.

Písomnosti určené osobám, ktorých pobyt nebol známy, sa doručovali verejnou vyhláškou s tým, že sa doručovaná písomnosť vyvesila po dobu 15 dní na tabuli národného výboru, ktorý bol príslušný na určenie spôsobu doručovania. Doručenie sa považovalo za vykonané posledným dňom tejto doby. Rovnakým spôsobom sa mohlo doručovať aj poplatníkovi, ktorý sa trvale zdržoval v cudzine alebo tam mal sídlo, a ktorý si nemenoval splnomocnenca bývajúceho v tuzemsku ani po upozornení na túto povinnosť. Inak mohlo byť do cudziny doručované formou doporučenej zásielky na spätný lístok vydaný poštovou správou pre doporučené zásielky do cudziny a v prípadoch zvlášť závažných prostredníctvom ministerstva financií, ktoré požiadalo ministerstvo zahraničných vecí o sprostredkovanie doručenia cestou zastupiteľských úradov. Ak sa doručovalo do štátov, s ktorými bolo doručovanie v daňových (správnych) veciach upravené platnou medzinárodnou zmluvou, riadil sa spôsob doručovania ustanoveniami tejto zmluvy. Písomnosti určené do cudziny tuzemským príslušníkom zamestnaným u československých zastupiteľských úradov v cudzine predkladal národný výbor s návrhom na doručenie priamo ministerstvu zahraničných vecí.

Vyhláška z roku 1953 už umožňovala v prípade, ak z dôvodov zvlášť naliehavých bolo nevyhnutne potrebné, aby podľa obsahu doručovanej písomnosti bol vykonaný nejaký úkon, ktorý mal vykonať poplatník, ktorého pobyt nebol známy alebo ktorému sa nepodarilo písomnosť doručiť na jeho adresu do cudziny, aby národný výbor podal ľudovému súdu návrh na stanovenie opatrovníka podľa občianskeho zákonníka. Národný výbor bol povinný zároveň predložiť súdu písomnosť, ktorá mala byť poplatníkovi doručená a návrh vyhlášky, ktorú bolo treba uverejniť na súde, sa považovalo za vykonané na úradnej tabuli, prípadne aj iným spôsobom. Doručenie sa vykonalo v takomto prípade akonáhle bola vyhláška na súdnej tabuli vyvesená a písomnosť doručená opatrovníkovi.

Z pohľadu ďalších osôb, ktorým mohlo byť doručované, je potrebné poukázať aj na ustanovenia §§ 7 a 8 vyhlášky z roku 1953, ktoré upravovali spôsobilosť na konanie a splnomocnenie, resp. plnú moc. Za fyzické osoby, ktoré boli nesvojprávne mohli konať, a teda aj prijímať doručované písomnosti, ich zákonní zástupcovia. Neplnoleté osoby a osoby zbavené svojprávnosti iba čiastočne však v tomto období mohli tiež samostatne konať a podpisovať v daňových veciach, ak sa týkali zdanenia mzdy za ich prácu alebo príjmu za ich činnosť. Za národné a komunálne podniky, družstvá a iné právnické osoby v daňových veciach konali tie osoby, ktoré podľa predpisov upravujúcich právne pomery právnických osôb boli oprávnené menom právnickej osoby konať. Za združenia osôb, ktoré neboli právnickými osobami, v daňových veciach konali tí, ktorí podľa zákona alebo zmluvy za združenie konali. Ak ich bolo viac a na výzvu národného výboru si nestanovili spoločného zástupcu, mohol im ho určiť národný výbor. Za majetkové podstaty pod národnou správou konal národný správca. Za dedičov, ak nebolo známe, kto je dedičom, konal opatrovník, ktorého ustanovil súd. Národný výbor mohol žiadať, aby „zástupcovia“ preukázali, že za danú osobu môžu konať. Poplatníci alebo zákonní zástupcovia mohli v daňových veciach konať aj prostredníctvom splnomocnencov, ak národný výbor neuznal za nutnú ich osobnú účasť. Splnomocnencom v zmysle vyhlášky z roku 1953 mohla byť každá svojprávna osoba, ktorá bola občiansky bezúhonná. Splnomocnencom nemohla byť osoba, ktorá sa za účelom zárobku neoprávnene zaoberala zastupovaním vo veciach daňových alebo iných veciach a národný výbor mohol odmietnuť ako splnomocnenca osobu, ktorá sťažovala alebo marila konanie. O tejto skutočnosti musel byť poplatník informovaný a národný výbor bol zároveň povinný urobiť potrebné opatrenia, aby poplatník, resp. iný jeho splnomocnenec mohol včas vykonať úkony mu prislúchajúce. Splnomocnenie muselo byť preukázané písomnou plnou mocou znejúcou na zastupovanie vo veciach daňových, ktorá sa pripájala k spisom. Plnú moc bolo možné udeliť aj ústne do protokolu. Plnú moc nebolo treba, ak sa zúčastnil konania splnomocnenec a poplatník zároveň. Splnomocnenie v tom období nemusel spravidla preukazovať manžel alebo druh konajúci za druhého manžela alebo druha alebo osoba konajúca za blízke príbuzné žijúce s ňou v spoločnej domácnosti. Blízkymi príbuznými sa v tomto prípade rozumeli príbuzní v prvom rade, osvojitelia a osvojenci a súrodenci. Národný výbor však mohol požadovať plnú moc aj v týchto prípadoch.

1.3 Právna úprava doručovania pri správe daní od roku 1962

Dňa 28. februára 1962 nadobudla účinnosť vyhláška Ministerstva financií č. 16/1962 Zb. o konaní vo veciach daní a poplatkov (ďalej len „vyhláška z roku 1962“). Touto vyhláškou bola vyhláška ministra financií z roku 1953 zrušená. Osobitosťou právnej úprava konania vo veciach daní a poplatkov obsiahnutej v tejto vyhláške bola subsidiárne pôsobenie predpisu upravujúceho správne konanie. Ustanovenie § 2 vyhlášky z roku 1962 výslovne stanovovalo: „Ak neustanovuje táto vyhláška alebo osobitné predpisy inak, postupujú národné výbory a iné orgány štátnej správy v konaní vo veciach daní a poplatkov (ďalej len „daní“) podľa vládneho nariadenia č. 91/1960 Zb. o správnom konaní.“ Z pohľadu doručovania vyhláška z roku 1962 v ustanovení § 5 obsahovala právnu úpravu doručovania poplatníkovi, ktorého pobyt nie je známy a poplatníkovi, ktorý sa trvale zdržuje v cudzine (má tam svoje sídlo) a ani na vyzvanie si nevymenoval splnomocnenca v tuzemsku. Týmto osobám bolo aj naďalej možno doručiť rozhodnutie a iné písomnosti tak, že sa rozhodnutie alebo písomnosť vyhlásila počas 15 dní verejnou vyhláškou a posledný deň tejto lehoty sa považoval za deň doručenia. Okrem toho vyhláška tiež určovala, že písomnosti určené osobám požívajúcim diplomatické výsady a imunity alebo osobám v ich bytoch, ako i odpovede na písomné podania došlé z cudziny, sa zasielali Ministerstvu financií, ktoré bolo povinné zariadiť ich doručenie.

Inú úpravu doručovania vyhláška z roku 1962 neobsahovala, a preto bolo nutné postupovať v zmysle ustanovení vládneho nariadenia č. 91/1960 Zb. o správnom konaní (ďalej len „vládne nariadenie o správnom konaní“) a neskôr v zmysle ustanovení zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok) (ďalej len „Správny poriadok“). Možno konštatovať, že právna úprava doručovania v rámci vládneho nariadenia o správnom konaní bola pomerne stručná. V zmysle tejto úpravy sa rozhodnutie doručovalo do vlastných rúk adresáta[24]. Ak nebol adresát zastihnutý, hoci sa v mieste doručenia zdržoval, doručovateľ bol povinný ho vhodným spôsobom upovedomiť, že rozhodnutie určené do jeho vlastných rúk mu príde doručiť znova v deň a hodinu uvedenú v oznámení. Ak zostal i nový pokus o doručenie bezvýsledný, uložil mu rozhodnutie na pošte alebo na miestnom národnom výbore a adresát sa o tomto uložení vhodným spôsobom upovedomil. Ak si adresát neprevzal rozhodnutie do 3 dní od jeho uloženia, považoval sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia rozhodnutia, i keď sa adresát o uložení nedozvedel. Ak adresát odoprel bezdôvodne prijať rozhodnutie, považovalo sa rozhodnutie za doručené dňom, kedy bolo prijatie odopreté, na to však musel byť adresát doručovateľom upozornený.

Dňa 1.januára 1968 nadobudol účinnosť Správny poriadok, ktorý už obsahoval rozsiahlejšiu právnu úpravu doručovania. Z ustanovenia § 24 Správneho poriadku už výslovne vyplývalo, že do vlastných rúk nebola povinnosť doručovať len rozhodnutia, ale aj iné dôležité písomnosti. Ak nebol adresát písomnosti, ktorá sa mala doručiť do vlastných rúk, zastihnutý, hoci sa v mieste doručenia zdržiaval, ako aj v prípade, ak adresát bezdôvodne odoprel písomnosť prijať, postupovalo sa rovnako ako v zmysle vládneho nariadenia o správnom konaní. Písomnosti, ktoré boli určené orgánom alebo organizáciám, sa doručovali pracovníkom oprávneným za orgány alebo organizácie prijímať písomnosti. Ak takýchto pracovníkov nebolo, doručovala sa písomnosť, ktorá bola určená do vlastných rúk, tomu, kto bol oprávnený za orgán alebo organizáciu konať. Písomnosti určené advokátom sa doručovali advokátskej poradni. Ak mal účastník konania zástupcu s plnomocenstvom pre celé konanie, doručovala sa písomnosť iba tomuto zástupcovi. Ak však účastník konania mal osobne v konaní niečo vykonať, doručovala sa písomnosť nielen zástupcovi, ale aj jemu. V zmysle ustanovení §§ 16 a 17 Správneho poriadku účastníka konania, ktorý nemohol konať samostatne, zastupoval zákonný zástupca a ak nemal zákonného zástupcu a bolo to potrebné na obhajovanie jeho práv, správny orgán mu ustanovil opatrovníka. Správny orgán ustanovil opatrovníka aj účastníkovi konania, ktorého pobyt nebol známy alebo ktorému sa nepodarilo doručiť písomnosť na známu adresu v cudzine a ktorý si neustanovil zástupcu (v daňových veciach však v týchto prípadoch pri doručovaní bolo potrebné brať do úvahy vyššie spomínané ustanovenie § 5 vyhlášky z roku 1962), ako aj účastníkovi konania, ktorý je postihnutý duševnou alebo inou poruchou, pre ktorú nemôže konať, a nemá zákonného zástupcu.

Účastníci konania, ich zákonní zástupcovia a opatrovníci sa mohli dať zastupovať advokátom alebo iným zástupcom, ktorého si zvolili. Organizácia konala prostredníctvom svojich orgánov alebo prostredníctvom svojho zástupcu. Dobrovoľná spoločenská organizácia mohla v konaní zastupovať svojho člena na jeho žiadosť. V mene organizácie konal za zastúpeného člen alebo pracovník organizácie, ktorého táto organizácia zastupovaním poverila. Splnomocnenie na zastupovanie bolo potrebné preukázať písomným plnomocenstvom alebo plnomocenstvom vyhláseným do zápisnice. Správny orgán mohol v nepochybných prípadoch od preukazu plnomocenstvom upustiť. Ak niekoľko účastníkov konania urobilo spoločné podanie, boli povinní si zvoliť spoločného splnomocnenca pre doručovanie, inak ho určil správny orgán.

1.4 Doručovanie v zmysle zákona o správe daní a poplatkov

S účinnosťou od 16. novembra 1992 platila nová úprava doručovania pri správe daní, ktorá bola obsiahnutá v zákone č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“). Zákon o správe daní a poplatkov na rozdiel od predchádzajúcej vyhlášky z roku 1962, ktorú zároveň aj zrušil, vylučoval možnosť podporného použitia Správneho poriadku na daňové konanie[25]. Právna úprava doručovania obsiahnutá v zákone o správe daní a poplatkov mala z tohto dôvodu komplexný charakter. Táto úprava bola obsiahnutá v ustanoveniach §§ 17 až 19. Správca dane v období účinnosti zákona o správe daní a poplatkov doručoval úradné písomnosti adresátovi spravidla poštou. Tieto písomnosti však mohol doručovať aj svojimi pracovníkmi, resp. zamestnancami. Z pohľadu vymedzenia písomnosti, ktoré sa adresátovi doručovali do vlastných rúk, došlo k určitému obnoveniu právneho stavu z obdobia platnosti zákona o priamych daniach. Zákon o správe daní a poplatkov totiž stanovil, že do vlastných rúk sa adresátovi doručujú písomnosti a) o ktorých tak výslovne ustanovuje tento zákon, b) ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou, c) ak tak určí správca dane. Ak nebol adresát písomnosti, ktorá mala byť doručená do vlastných rúk, zastihnutý, hoci sa v mieste doručenia zdržoval, upovedomil ho doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určitý deň a hodinu. Ak bol nový pokus o doručenie bezvýsledný, uložil doručovateľ písomnosť na pošte alebo na obecnom úrade a adresáta o tom vhodným spôsobom vyrozumel, pričom, ak si adresát nevyzdvihol písomnosť do pätnástich dní od jej uloženia, považoval sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa adresát o uložení nedozvedel. Naproti predchádzajúcej úprave obsiahnutej vo vyhláške z roku 1962 zákon o správe daní a poplatkov výrazne predĺžil dobu uloženia zásielky na pošte, resp. obecnom úrade. Z pohľadu bezdôvodného odmietnutia prijatia písomnosti, však naďalej platilo, že takáto písomnosť sa považovala za doručenú dňom, kedy bolo prijatie odmietnuté, pričom doručovateľ na to musel adresáta upozorniť.

S účinnosťou od 1. decembra 2001 však došlo k rozšíreniu fikcie doručenia na právnické osoby a fyzické osoby podnikateľov, a to tak, že ak nebolo možné doručiť písomnosť určenú do vlastných rúk právnickej osobe na adresu jej sídla alebo fyzickej osobe oprávnenej podnikať na adresu trvalého pobytu alebo jej miesta podnikania, ktorú nahlásili správcovi dane pri plnení svojej registračnej a oznamovacej povinnosti (neskôr bolo doplnené „alebo ktorú správca dane evidoval na základe registrácie z úradnej moci alebo podľa osobitného zákona“), písomnosť sa považovala za doručenú adresátovi po troch dňoch od vrátenia nedoručenej písomnosti správcovi dane, a to aj vtedy, ak sa ten, kto bol oprávnený konať za právnickú osobu, o tom nedozvedel.

Z pohľadu ďalších osôb, ktorým mohlo byť doručené, zákon o správe daní a poplatkov v ustanovení § 17 spomínal zástupcu s plnomocenstvom pre celé daňové konanie[26], zástupcu v tuzemsku (zástupca na doručovanie), pracovníkov, resp. zamestnancov oprávnených prijímať písomnosti určené právnickej osobe, osoby oprávnené za adresáta právnickú osobu konať, osobu ustanovenú na pošte na prijímanie zásielok, osoby advokátom alebo daňovým poradcom poverené na prijímanie zásielok a s účinnosťou od 1. mája 2004 aj zákonného zástupcu alebo opatrovníka a neskôr aj zástupcu[27]. Doručenie týmto osobám sa považovalo za doručenie adresátovi.

Vyhlásené znenie zákona o správe daní a poplatkov poznalo aj doručovanie tzv. predpisovým zoznamom. Tento spôsob doručovania bol v súlade so zákonom č. 317/1992 Zb. o dni z nehnuteľnosti možný v prípade, ak mali daňovníci dane z pozemkov, resp. dane zo stavieb v obvode príslušného správcu dane trvalý pobyt alebo sídlo a počet obyvateľov obce neprevyšoval 5000. V takom prípade mohol správca dane daňovníkov o vyrubení dane upovedomiť hromadne predpisovým zoznamom, ktorý sa vyložil na verejné nazretie na dobu 30 dní a posledný deň tejto lehoty sa považoval za deň doručenia. Začiatok, miesto a čas vyloženia predpisového zoznamu vyhlásil správca dane verejnou vyhláškou alebo iným spôsobom zvyčajným v mieste. Tento spôsob doručovania bol zo zákona č. 317/1992 Zb. o dni z nehnuteľnosti v znení neskorších predpisov odstránený novelou[28], ktorá nadobudla účinnosť 11.decembra 1997. Zo zákona o správe daní a poplatkov však ustanovenie týkajúce sa doručovania predpisovým zoznamom bolo odstránené až s účinnosťou k 1januára 2004.

Ustanovenie § 18 zákona o správe daní a poplatkov obsahovalo úpravu doručovania do cudziny. Podľa vyhláseného znenia zákona o správe daní a poplatkov adresátovi, ktorý sa zdržoval v cudzine a jeho pobyt bol známy, sa doručovali úradné písomnosti priamo, pričom ak bolo treba doručiť úradnú písomnosť do vlastných rúk adresáta, zaslala sa písomnosť na medzinárodnú návratku. Ak sa však adresát zdržoval v cudzine a jeho pobyt nebol známy, doručovali sa úradné písomnosti zákonnému zástupcovi alebo opatrovníkovi. V tejto súvislosti zákon o správe daní a poplatkov odkazoval na ustanovenie § 9 ods. 1, z ktorého vyplývalo, že ak fyzická osoba nemôže v daňovom konaní vystupovať samostatne, tak musí byť zastúpená svojím zákonným zástupcom a ak opatrovník nebol ustanovený súdom, pre daňové konanie ho ustanovoval správca dane. V tejto súvislosti však netreba opomenúť, že s účinnosťou od 20. júla 1995 bolo ustanovenie § 17 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov zmenené tak, že neobsahovalo už len možnosť adresáta zdržiavajúceho sa v cudzine určiť si zástupcu v tuzemsku, ktorému sa písomnosť následne doručovala, ale daňový subjekt zdržiavajúci v cudzine bol povinný si takéhoto zástupcu na doručovanie písomností určiť a oznámiť správcovi dane. Okrem toho s účinnosťou k 1. máju 2004 sa právna úprava doručovania do cudziny zmenila a do cudziny sa priamo doručovali úradné písomnosti, ak išlo daňový subjekt, ktorý mal sídlo alebo bydlisko v zahraničí a vykonával v Slovenskej republike činnosť podliehajúcu dani, a jeho sídlo alebo bydlisko v zahraničí bolo známe. Ak bolo treba doručiť úradnú písomnosť daňovému subjektu do vlastných rúk, aj naďalej sa písomnosť zasielala na medzinárodnú návratku.

S účinnosťou k 1. januáru 1994 bolo ustanovenie § 9 zákona o správe daní v dôsledku novely[29] doplnené tak, že od tohto dátumu správca dane mohol ustanoviť zástupcu aj tomu, koho pobyt nebol známy alebo komu sa nepodarilo doručiť písomnosť na známu adresu v cudzine, ako aj tomu, kto nemôže v daňovom konaní vystupovať osobne najmä z dôvodu väzby, výkonu trestu odňatia slobody, dlhodobého pobytu v zahraničí a dlhodobej chorobe a kto si nezvolil žiadneho zástupcu. Uvedené však neznamenalo, že adresátom, ktorých pobyt (do 1. januára 2004 aj sídlo) nebolo známe, sa nedoručovalo. Týmto adresátom sa písomnosti doručovali v zmysle § 19 zákona o správe daní a poplatkov verejnou vyhláškou, a to tak, že sa po dobu pätnástich dní spôsobom v mieste obvyklým (v sídle správcu dane, ktorého písomnosť má byť adresátovi doručená, v mieste jeho posledného pobytu, prípadne sídla) vyvesilo oznámenie o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením a posledný deň tejto lehoty sa považoval za deň doručenia. Vyvesenie verejnej vyhlášky zabezpečovala na dožiadanie príslušného správcu dane obec, ktorá potvrdila aj dobu vyvesenia.

Dňa 1. januára 2004 nadobudla účinnosť novela[30] zákona o správe daní a poplatkov, ktorá zmenila právnu úpravu doručovania v j ednom zásadnom bode, a to v elektronizácii doručovania. Predmetná novela okrem iného nadväzovala aj na harmonizáciu slovenského práva s právom Európskej únie, v nadväznosti na smernicu Európskeho parlamentu a rady 1999/93/ES o rámci spoločenstva pre elektronické podpisy a na zákon č. 215/2002 Z. z. o elektronickom podpise a o zmene a doplnení niektorých zákonov v oblasti zaručeného elektronického podpisu a doručované písomností elektronickou poštou. Do zákona o správe daní a poplatkov bolo doplnené nové ustanovenie § 17a nazvané „Doručovanie elektronickými prostriedkami“[31]. V zmysle tohto ustanovenia bol správca dane oprávnený doručovať písomnosti už aj elektronickými prostriedkami, avšak platilo to len v prípade, ak daňový subjekt chcel, aby mu správca dane doručoval písomnosti elektronickými prostriedkami. Daňový subjekt bol v takom prípade povinný elektronicky správcovi dane oznámiť všetky údaje potrebné na takéto doručovanie, a to najmä meno a priezvisko fyzickej osoby, daňové identifikačné číslo, jej trvalý pobyt alebo miesto podnikania, ak je odlišné od trvalého pobytu, obchodné meno alebo názov právnickej osoby, daňové identifikačné číslo a jej sídlo, a to spôsobom podľa vzoru uverejneného na internetovej stránke daňového riaditeľstva, internetovej stránke colného riaditeľstva, pričom toto oznámenie muselo byť podpísané zaručeným elektronickým podpisom. Písomnosť doručovaná elektronickými prostriedkami sa považovala za doručenú v deň, keď správca dane prijal potvrdenie od daňového subjektu o jej prevzatí podpísané zaručeným elektronickým podpisom, pričom takéto doručenie sa považovalo za doručenie do vlastných rúk. Ak však daňový subjekt nepotvrdil prijatie písomnosti do troch pracovných dní odo dňa odoslania písomnosti elektronickými prostriedkami, písomnosť sa považovala za nedoručenú a správca dane bol povinný doručiť písomnosť daňovému subjektu na adresu na doručovanie poštou. Možno konštatovať, že takýto spôsob doručovania bol pre daňové subjekty veľmi výhodný, nakoľko daňovým subjektom umožňoval, ale na druhej strane neprikazoval, aby im správca dane doručoval elektronicky. Okrem toho elektronicky mohli v tomto období v zmysle § 20 zákona o správe daní a poplatkov urobiť podanie aj daňové subjekty, takéto podanie však muselo byť podpísané zaručeným elektronickým podpisom alebo ho bolo nutné doručiť do piatich pracovných dní od jeho odoslania aj v písomnej forme, inak sa nepovažovalo za doručené.

2. Inštitút doručovania z pohľadu úpravy Daňového poriadku

Dňa 1. decembra 2009 došlo k prijatiu nového zákona obsahujúceho úpravu správy daní. Týmto zákonom bol Daňový poriadok, ktorý sa zvykne nazývať aj kódexom daňového práva procesného. Prijatie nového procesného zákona pre oblasť správy daní bolo súčasťou Reformy daňovej a colnej správy s výhľadom zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov, ktorá bola realizovaná prostredníctvom programu UNITAS. Fáza UNITAS I. bola rozčlenená na dve etapy, pričom prvá etapa zahŕňala reformu daňovej správy a reformu colnej správy ako samostatných organizácií a druhá etapa predstavovala zlúčenie týchto zreformovaných organizácií do finančnej správy SR. Zmeny, ktoré reforma daňovej a colnej správy s výhľadom zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov vo fáze UNITAS I. priniesla, bolo možné zhrnúť do dvoch oblastí. Prvou kľúčovou oblasťou bolo zlúčenie daňovej a colnej správy a vytvorenie nového systému riadenia a organizovania výberu štátnych príjmov prostredníctvom vytvorenia Finančnej správy Slovenskej republiky. Z pohľadu úpravy inštitútu doručovania pri správe daní je dôležitejšou druhá oblasť, ktorá bola zameraná na optimalizáciu konkrétnych procesov, a to s dôrazom na minimalizáciu zdrojov, elimináciu plytvania prostriedkov a času. V súvislosti s optimalizáciou procesov boli zavedené aj zmeny týkajúce sa elektronizácie správy daní, ktorých prínosom malo byť okrem iného aj zabezpečenie rýchlejšej komunikácie so správcom dane, prípadne zníženie potreby osobnej komunikácie daňovníka s daňovým úradom. Tieto zmeny nebolo možné technicky zabezpečiť bez vývoja nového informačného systému pre daňovú správu, na ktorého zabezpečenie bola navrhnutá dostatočne dlhá legisvakačná lehota[32].

Článok VI Daňového poriadku stanovil, že tento zákon nadobúda účinnosť 1. januára 2010 okrem čl. I, ktorý nadobúda účinnosť 1. januára 2012. Uvedené znamená, že v roku 2010 nadobudli účinnosť len články, ktorými dochádzalo k zmene iných zákonov. Daňový poriadok nadobudol účinnosť až 1.januára 2012.

2.1 Adresnosť (osobná pôsobnosť[33]) ustanovení týkajúcich sa doručovania písomnosti orgánmi finančnej správy

Daňový poriadok obsahuje úpravu doručovania písomností v piatej hlave prvej časti. Konkrétne je táto úprava obsiahnutá v ustanoveniach §§ 30 až 35. Z gramatického výkladu predmetných ustanovení možno vyvodiť, že väčšina týchto ustanovení sa vzťahuje len na správcov dane. Z pohľadu logického výkladu je však takéto vnímanie ustanovení o doručovaní problematické, nakoľko by to znamenalo, že napr. na finančné riaditeľstvo sa predmetné ustanovenia nevzťahujú. V takom prípade by však bolo otázne, akým spôsobom má pri doručovaní písomnosti postupovať finančné riaditeľstvo alebo Ministerstvo financií Slovenskej republiky (ďalej len „ministerstvo financií“).

Daňový poriadok výslovne zakotvuje, že na finančné riaditeľstvo sa vzťahuje len úprava doručovania elektronickými prostriedkami, t. j. úprava obsiahnutá v ustanovení § 32 daňového poriadku, prípadne aj v ustanovení § 33 Daňového poriadku. Z ostatných ustanovení týkajúcich sa doručovania adresnosť týchto noriem výslovne pre finančné riaditeľstvo, prípadne ministerstvo financií nevyplýva. To by samo o sebe nebolo problémom. Problémom však podľa môjho názoru je, že v niektoré ustanovenia sa výslovne vzťahujú na správcov dane. Ide napríklad o ustanovenie § 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, z ktorého vyplývajú spôsoby doručovania písomnosti pri správe daní, alebo ustanovenie § 35 Daňového poriadku, ktoré upravuje doručovanie verejnou vyhláškou.

V danom prípade samozrejme netreba opomenúť ustanovenie § 160 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého sa na úkony, ktoré je oprávnené vykonávať finančné riaditeľstvo a Kriminálny úrad finančnej správy podľa osobitného predpisu a ktoré podľa tohto zákona patria do pôsobnosti správcu dane, sa ustanovenia tohto zákona vzťahujú rovnako. Daňový poriadok, čo sa týka osobitného predpisu, v poznámke pod čiarou odkazuje na zákon č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov. Predmetný zákon bol však s účinnosťou k 1. júlu 2019 v celosti zrušený a nahradený zákonom č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o finančnej správe“). V akých prípadoch finančné riaditeľstvo, resp. Kriminálny úrad finančnej správy robia úkony, ktoré inak patria do pôsobnosti daňových úradov a colných úradov, vyplýva z ustanovenia § 4 ods. písm. u)[34] a § 9 ods. 2 písm. j)[35] zákona o finančnej správe.

Ani po akceptovaní ustanovenia § 160 ods. 5 Daňového poriadku však naďalej nie je zrejmé, akým spôsobom finančné riaditeľstvo, resp. ministerstvo financií majú postupovať, ak napríklad rozhodujú v odvolacom konaní, resp. ak preskúmavajú rozhodnutia mimo odvolacieho konania. Tieto činnosti totiž nepatria v zmysle Daňového poriadku do pôsobnosti správcov dane, ale priamo do pôsobnosti druhostupňových orgánov. V tejto súvislosti možno podotknúť, že nemožno vychádzať ani z predpokladu, že by tieto orgány vždy doručovali písomnosti daňovým subjektom prostredníctvom správcov dane. Napríklad z ustanovenia § 74 ods. 9 Daňového poriadku totiž vyplýva, že zamietnutie odvolania oznamuje účastníkovi konania priamo odvolací orgán. Ak sa však vychádzame z vyššie spomínaného gramatického výkladu § 30 ods. 1 a 2, t. j. že predmetné ustanovenie sa vzťahuje len na správcov dane, tak dospejeme k záveru, že pri druhostupňových orgánoch právna úprava spôsobov, ktorými môžu tieto orgány doručovať písomnosti, absentuje. Podotýkam, že v danom prípade nie je možné použiť ani právnu úpravu obsiahnutú v Správnom poriadku, nakoľko z ustanovenia § 163 Daňového poriadku je jeho použitie v rámci daňového konania a de facto aj v rámci celej správy daní[36] vylúčené.

Osobne sa domnievam, že napriek tomu, že z vyššie spomínaných ustanovení by sa za použitia gramatického výkladu mohlo zdať, že niektoré ustanovenia doručovanie písomností pri správe daní sa vzťahujú len na správcov dane, za použitia právnej logiky by sa v danom prípade mal použiť extenzívny výklad a to tak, že všetky ustanovenia doručovania písomností obsiahnuté v §§ 30 až 35 Daňového poriadku sa vzťahujú na všetky orgány finančnej správy, ktoré vykonávajú správu daní. Zároveň sa však domnievam, že inštitút doručovania je tak významným inštitútom, že nerešpektovanie jeho právnej úpravy môže zasiahnuť do základného práva fyzických osôb a právnických osôb na spravodlivý proces, a preto by táto právna úprava mala byť nielen zrozumiteľná, ale aj jednoznačná.

2.2 Súčasná štruktúra právnej úpravy doručovania a spôsoby doručovania pri správe daní

V porovnaní s predchádzajúcimi právnymi úpravami doručovania pri správe daní, možno konštatovať, že Daňový poriadok túto právnu úpravu rozšíril do viacerých ustanovení. Prvé ustanovenie § 30 Daňového poriadku obsahuje všeobecné ustanovenia týkajúce sa doručovania, pričom ide najmä o úpravu spôsobov doručovania písomností správcom dane, úpravu doručovania v prípadoch, ak je adresát zastúpený, úpravu odmietnutia prijatia písomnosti a úpravu tzv. miesta doručenia. Ďalšie ustanovenia Daňového poriadku týkajúce sa doručovania písomnosti možno podľa môjho názoru nazvať osobitnými, resp. špeciálnymi ustanoveniami, ktoré uvedenú všeobecnú úpravu doručovania dopĺňajú, prípadne menia v určitých zákonom stanovených prípadoch. Tieto ustanovenia obsahujú osobitnú právnu úpravu doručovania do vlastných rúk (§ 31), úpravu doručovania elektronickými prostriedkami doplnenú úpravou elektronických služieb (§ 32 a § 33), úpravu doručovania mimo územia Slovenskej republiky (§ 34) a úpravu doručovania verejnou vyhláškou ( § 35).

Na rozdiel od predchádzajúcich právnych úprav už vyhlásené znenie Daňového poriadku v § 30 ods. 1 výslovne stanovovalo, že správca dane doručuje písomnosti elektronickými prostriedkami, prípadne, ak je to účelné a možné, písomnosti doručujú zamestnanci správcu dane. Z ods. 2 ustanovenia § 30 Daňového poriadku vyplýva, že správca dane môže doručiť písomnosť prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb, iného orgánu, ak tak ustanovuje osobitný predpis[37] alebo verejnej vyhlášky, avšak to platí len v prípade, ak písomnosť nie je možné doručiť elektronicky alebo prostredníctvom zamestnancov správcu dane. Uprednostňovanie elektronického doručovania písomností správcom dane, resp. doručovania zamestnancami správcu dane v praxi nefunguje v takom režime, v akom by sa dalo vyvodiť z uvedeného ustanovenia. Domnievam sa, že táto skutočnosť je spôsobená nielen odkladaním účinnosti ustanovení týkajúcich sa doručovania elektronickými prostriedkami, ale aj čiastočnou rozpornosťou právnej úpravy. Osobitné ustanovenia týkajúce sa doručovania, najmä ustanovenie § 31 upravujúce doručovanie do vlastných rúk, totiž podľa môjho názoru nekorešponduje s následnosťou spôsobov doručovania, ktoré vyplývajú z ustanovenia § 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku.

2.3 Doručovanie písomností do vlastných rúk

Možno konštatovať, že úprava doručovania do vlastných rúk pri správe daní nadviazala na predchádzajúcu právnu úpravu. Aj naďalej ide o kvalifikované doručovanie, ktorým sa zabezpečuje zvýšená ochrana adresátov, ako aj lepšie preukázanie úkonu doručenia zo strany správcov dane, resp. iných orgánov finančnej správy. Do vlastných rúk sa v zmysle ustanovenia § 31 ods. 1 Daňového poriadku doručujú písomnosti: a) o ktorých tak výslovne ustanovuje Daňový poriadok, b) ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou, c) ak tak určí správca dane.

Daňový poriadok výslovne stanovuje, že písomnosti sa doručujú do vlastných rúk napríklad v ustanovení § 20 ods. 1[38], § 87 ods. 5[39], § 90 ods. 5[40], § 91 ods. 3[41], § 92 ods. 3[42], 95 ods. 5[43], 97[44]. Pri analýze týchto ustanovení Daňového poriadku možno konštatovať, že Daňový poriadok povinnosť doručovania do vlastných rúk zakotvil v najväčšej miere pri daňovom exekučnom konaní, ktoré predstavuje nielen faktický zásah do materiálnej sféry daňového subjektu, ale tento zásah je spravidla vykonaný v rozpore s vôľou daňového subjektu.

Prípadov doručovania do vlastných rúk z dôvodu, že deň doručenia je rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou, vzhľadom na účel a predmet úpravy Daňového poriadku nie je málo. Daňový poriadok totiž, aby nedochádzalo k zbytočným prieťahom v daňovom konaní, resp. v rámci iných činností pri správe daní, obsahuje množstvo lehôt, ktoré musia nielen orgány finančnej správy, ale aj daňové subjekty dodržiavať. Okrem toho Daňový poriadok v ustanovení § 27 umožňuje, aby správca dane určil primeranú lehotu, ak táto lehota z Daňového poriadku, resp. osobitného predpisu pre určitý úkon nevyplýva. Medzi tie najdôležitejšie doručovania, pri ktorých by následné nesplnenie lehoty mohlo byť spojené s právnou ujmou, podľa môjho názoru patrí doručenie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní vrátane doručenia vyrubovacieho rozkazu. V zmysle § 72 ods. 3 Daňového poriadku možno podať odvolanie do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, ak Daňový poriadok výslovne nestanovuje inak. Ak by teda rozhodnutie nebolo doručené kvalifikovaným spôsobom, mohlo by sa stať, že daňový subjekt by zmeškal lehotu na podania odvolania, čím by mu mohla byť spôsobená právna a neskôr aj materiálna ujma. Pri doručení vyrubovacieho rozkazu to platí obdobne, Daňový poriadok však v tomto prípade v ustanovení § 68a ods. 3 zakotvuje len 15 dňovú lehotu na podanie odporu. Z ďalších doručení, pri ktorých by následné nesplnenie lehoty mohlo byť spojené s právnou ujmou daňového subjektu, možno poukázať najmä na doručovanie protokolu z daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku a protokolu o určení dane podľa pomôcok podľa § 49 Daňového poriadku, nakoľko daňový subjekt je podľa daňového poriadku oprávnený sa k týmto protokolom vyjadriť v lehote určenej správcom dane alebo najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy správcu dane na vyjadrenie a zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Nevyjadrenie sa k protokolom môže mať pre daňový subjekt veľmi nepriaznivé následky, nakoľko ak sa daňový subjekt v týchto lehotách nevyjadrí, správca dane v zmysle § 68 ods. 2 Daňového poriadku v lehote 15 dní od uplynutia týchto lehôt vydá v rámci vyrubovacieho konania rozhodnutie, v ktorom vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani alebo určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. Medzi ďalšie písomnosti, ktoré by podľa môjho názoru mali byť vzhľadom na možnosť spôsobenia ujmy adresátovi v dôsledku uplynutia lehoty doručované kvalifikovaným spôsobom, patria napríklad oznámenie správcu dane o začatí daňovej kontroly[45], záväzné stanovisko[46], výzva na zaplatenie daňového nedoplatku[47], výzva na odstránenie nedostatkov daňového priznania[48].

Posledným dôvodom pre doručovanie písomností do vlastných rúk je ten, že tak určil správca dane. Domnievam sa, že predmetný dôvod kvalifikovaného doručovania slúži najmä na ochranu správcov dane, nakoľko v zmysle § 24 Daňového poriadku je správca dane povinný preukazovať skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. A dokazovanie skutočnosti, že určitá písomnosť bola daňovému subjektu naozaj doručená, je jednoduchšie, ak sa daná písomnosť zasiela adresátovi do vlastných rúk. V tejto súvislosti netreba opomínať ani na skutočnosť, že pri správe daní platí zásada daňového tajomstva. V zmysle § 11 ods. 2 Daňového poriadku daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel, a môže byť použité len na plnenie úloh podľa tohto zákona, osobitných predpisov alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. Ak teda správca dane zasiela daňovému subjektu, resp. inej osobe písomnosť obsahujúcu informáciu, ktorá by mohla napĺňať znaky daňového tajomstva, t. j. informáciu o daňovom subjekte, ktorá bola získaná pri správe daní a nie je verejne prístupná, resp. nejde o informáciu o tom, či prebieha alebo prebiehala daňová kontrola alebo daňové exekučné konanie, tak sa domnievam, že správca dane by mal takúto písomnosť vždy doručovať do vlastných rúk. V inom prípade by jeho konanie mohlo byť kvalifikované ako porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo.

V rámci rozboru úpravy doručovania do vlastných rúk obsiahnutej v Daňovom poriadku nemožno opomenúť, že za doručenie do vlastných rúk sa podľa ustanovenia § 32 ods. 7 Daňového poriadku považuje aj elektronické doručenie a podľa ustanovenia § 35 ods. 3 Daňového poriadku aj doručovanie verejnou vyhláškou.

V tejto súvislosti možno podotknúť, že Daňový poriadok obsahuje aj osobitnú úpravu doručovania do vlastných rúk vzťahujúcu sa len na doručovanie daňovej exekučnej výzvy, a to v ustanovení § 91 ods. 3 Daňového poriadku. Podľa predmetného ustanovenia za doručenie do vlastných rúk sa považuje aj doručenie: a) zástupcovi splnomocnenému na preberanie písomností daňového dlžníka, b) opatrovníkovi, ak je daňový dlžník postihnutý duševnou poruchou alebo nie je schopný zrozumiteľne sa vyjadrovať, alebo ak mu bol opatrovník určený z iných podobných dôvodov, c) verejnou vyhláškou, ak sa nepodarilo doručiť daňovú exekučnú výzvu daňovému dlžníkovi na známu adresu mimo územia Slovenskej republiky alebo sídlo, alebo pobyt daňového dlžníka nie je známy alebo sa v mieste doručovania nezdržuje.

Z pohľadu analýzy predmetného ustanovenia § 91 ods. 3 Daňového poriadku v súvislosti s úpravou doručovania písomností v zmysle ustanovenia § 30 a nasl. Daňového poriadku sa vynára niekoľko zásadných otázok. Prvou z môjho pohľadu dosť zásadnou otázkou je, prečo osobitné ustanovenie § 91 ods. 3 Daňového poriadku výslovne stanovuje, že za doručenie do vlastných rúk sa považuje aj doručenie opatrovníkovi a v rámci ustanovení § 30 a nasl. Daňového poriadku takáto skutočnosť uvedená nie je. Mám za to, že z gramatického výkladu by sa za použitia vylučovacej metódy dalo dospieť k záveru, že v iných prípadoch ako v prípade doručovania daňovej exekučnej výzvy by sa doručenie opatrovníkovi daňového subjektu nemalo považovať za doručenie do vlastných rúk. Domnievam sa však, že takýto záver by bol v rozpore s právnou logikou. Z ustanovenia § 9 ods. 1 Daňového poriadku totiž vyplýva, že opatrovníci ustanovení súdom alebo správcom dane zastupujú fyzické osoby, ktoré pri správe daní nemôžu samostatne vystupovať. V tejto súvislosti sa však zároveň domnievam, že ak má daňový subjekt, resp. iná osoba opatrovníka, nakoľko pri správe daní nemôže vystupovať samostatne, tak by správca dane mal doručovať písomnosti týkajúce sa daňového subjektu tomuto opatrovníkovi, ktorý by de facto bol označený ako adresát. Pričom takéto doručenie písomností do vlastných rúk opatrovníka, by sa malo automaticky považovať za doručenie do vlastných rúk daňového subjektu, ktorého opatrovník pri správe daní zastupuje. Vzhľadom na uvedené mám za to, že zakotvenie ustanovenia písm. b) v ustanovení § 91 ods. 3 Daňového poriadku nie je práve najšťastnejším riešením. Ďalšou otázkou, ktorá sa pri rozbore ustanovenia § 91 ods. 3 Daňového poriadku vynára je otázka vymedzenia „zástupcu splnomocneného na preberanie písomností daňového dlžníka“. V ustanoveniach § 30 a nasl. Daňového poriadku sa spomína len osoba zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní[49] a osoba zástupcu na doručovanie[50], pričom vymedzenie týchto osôb vyplýva z § 9 Daňového poriadku. Vymedzenie osoby zástupcu splnomocneného na preberanie písomností daňového dlžníka Daňový poriadok neobsahuje. Za použitia vylučovacej metódy by bolo možné dospieť k záveru, že takouto osobou je osoba, ktorá je tzv. splnomocnencom pre preberanie zásielok na pošte. Ak však takýto výklad osoby uvedenej v § 91 ods. 3 písm. a) Daňového poriadku vezmeme do úvahy, tak potom by to znamenalo, že doručenie inej písomnosti, ako daňovej exekučnej výzvy, splnomocnencovi pre preberanie zásielok na pošte, by sa nedalo považovať za doručenie do vlastných rúk daňového subjektu. Takýto výklad by zodpovedal vyššie spomínanej úprave doručovania pri správe daní v zmysle zákona o priamych daniach (t. j. úprave, ktorá platila od roku 1938), podľa ktorého všeobecná plná moc ako aj všeobecná plná moc znejúca iba na prijímanie doručovaných zásielok (poštovná plná moc) musela obsahovať doložku, že platí tiež pre zastupovanie vo veciach daňových. Domnievam sa však, že takýto výklad by bol sporný a v súčasnosti v praxi aj ťažko uplatniteľný, keďže poskytovateľ poštových služieb v rámci tzv. poštových plných mocí nerozlišuje medzi tým, či ide o zásielku pri správe daní alebo inú zásielku. Osobne sa domnievam, že ak nielen daňový dlžník, ale aj daňový subjekt splnomocnil inú osobu na preberanie zásielok na pošte aj v rozsahu zásielok adresovaných do vlastných rúk, tak potom by ich doručenie takémuto splnomocnencovi malo byť v zásade[51] vždy považované za doručenie do vlastných rúk daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené možné výkladové nezrovnalosti sa mi zdá nepochopiteľné a zbytočné aj zakotvenie písm. a) ustanovenia § 91 ods. 3 Daňového poriadku. Za pochopiteľné podľa môjho názoru možno považovať len zakotvenie písm. c) ustanovenia § 91 ods. 3 Daňového poriadku, ktoré je osobitnou úpravou k ustanoveniu § 35 ods. 1 Daňového poriadku, nakoľko možnosť doručovať písomnosti daňovým dlžníkom verejnou vyhláškou umožňuje nielen v prípade, ak pobyt alebo sídlo daňového dlžníka nie je správcovi dane známe, ale aj v prípade, ak sa v mieste doručovania daňový dlžník nezdržuje alebo sa nepodarilo doručiť daňovú exekučnú výzvu daňovému dlžníkovi na známu adresu mimo územia Slovenskej republiky. Aj v tomto prípade však domnievam, že formulácia predmetného ustanovenia mohla byť jednoduchšia a jasnejšia, nakoľko doručovanie verejnou vyhláškou sa za doručovanie do vlastných rúk považuje už v zmysle § 35 ods. 3 Daňového poriadku a opätovné deklarovanie tohto faktu v ustanovení § 91 ods. 3 Daňového poriadku podľa môjho názoru pôsobí zmätočným dojmom.

Aj vzhľadom na analýzu vyššie uvedených dôvodov doručovania písomností do vlastných rúk možno konštatovať, že kvalifikované doručovanie do vlastných rúk je nesporne častejším a aj vhodnejším spôsobom doručovania pri správe daní, ako tzv. bežné doručovanie. Možno aj z tohto dôvodu Daňový poriadok obsahuje podrobnejšiu úpravu fikcie doručenia v prípadoch, ak adresát nepreberá zásielky alebo sa mu zásielky nedajú doručiť, len v ustanovení § 31 v ods. 2 až 5, t. j. v rámci úpravy doručovania do vlastných rúk.

2.4 Miesto doručenia, fikcia doručenia a moment doručenia písomnosti pri správe daní

V zmysle všeobecného ustanovenia § 30 ods. 5 Daňového poriadku platí, že ak sa písomnosti nedoručujú elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členských štátov Európskej únie a štátov, ktoré sú zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len „členský štát“), ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane alebo ak takej adresy niet, tak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla. Daňový poriadok tieto miesta označuje ako „miesta doručenia“.

V tejto súvislosti však nemožno opomenúť skutočnosť, že v niektorých prípadoch Daňový poriadok vylučuje povinnosť doručovať písomnosti na adresu trvalého pobytu alebo sídla adresáta. Ide najmä o dva prípady. Prvým je prípad, keď sa má písomnosť doručovať daňovému subjektu, ktorý má registračnú povinnosť a trvalý pobyt alebo sídlo má mimo územia členského štátu a ktorý si v rozpore s ustanovením § 9 ods. 11 Daňového poriadku nezvolil zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky.

Druhým prípadom je prípad, keď sa má písomnosť doručovať splnomocnenému zástupcovi, ktorý má trvalý pobyt alebo sídlo mimo územia členských štátov, ak si tento zástupca v rozpore s ustanovením § 9 ods. 2 Daňového poriadku nezvolil zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky. V týchto dvoch prípadoch sa totiž písomnosti ukladajú u správcu dane s účinkami doručenia v deň ich vydania. Uvedené uloženie písomností u správcu dane možno podľa môjho názoru považovať za doručenie napĺňajúce niektoré znaky tzv. fikcie doručenia, nakoľko účinky doručenia nastanú napriek tomu, že adresátovi písomnosť v skutočnosti doručená nebola a adresát sa o písomnosti ani nedozvedel. Obdobným prípadom je doručovanie verejnou vyhláškou, pri ktorom však na rozdiel od uloženia písomnosti u správcu dane sa doručenie vykoná v mieste posledného pobytu alebo sídla adresáta obvyklým spôsobom vyvesením oznámenia o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením po dobu 15 dní, pričom posledný deň tejto lehoty sa považuje za deň doručenia. Opäť ide o prípad, kedy sa adresát o doručovanej písomnosti spravidla vôbec nedozvie. Za ďalší prípad napĺňajúci niektoré znaky tzv. fikcie doručenia možno podľa môjho názoru možno považovať prípad vyplývajúci z ustanovenia § 30 ods. 4 Daňového poriadku. Podľa predmetného ustanovenia, ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté. O tejto skutočnosti musí doručovateľ adresáta poučiť. Napriek tomu, že odmietnutie prijatia písomnosti nemožno ani z ďaleka považovať za typickú fikciu doručenia, aj v tomto prípade nastupujú účinky doručenia bez toho, aby bola písomnosť adresátovi reálne doručená, resp. odovzdaná. Z pohľadu aplikácie predmetného ustanovenia môže byť otázne, či opomenutie poučenia adresáta doručovateľom môže spôsobiť „neplatnosť doručenia“. A ak áno, akým spôsobom by bolo možné vykonanie takéhoto poučenia v praxi preukázať. Je totiž pravdepodobné, že ak adresát odmietne písomnosť prevziať, tak pravdepodobne nebude chcieť ani podpísať, resp. iným spôsobom dosvedčiť skutočnosť, že bol na nástup účinkov doručenia vopred upozornený. Vzhľadom na skutočnosť, že v zmysle § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane je povinný preukazovať všetky skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré môžu byť rozhodné pre správne určenie dane, sa domnievam, že je otázne, či je zakotvenie nástupu účinkov doručenia takýmto spôsobom najlepším riešením a či by nebolo vhodnejšie pri odmietnutí prijatia písomnosti adresátom postupovať obdobne, ako v prípadoch uvedených v § 31 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, t. j. uložiť písomnosť na pošte a v posledný deň stanovenej lehoty považovať písomnosť za doručenú. Okrem toho je v tejto súvislosti nutné poukázať aj na tzv. poštové podmienky, v zmysle ktorých, ak adresát alebo oprávnený prijímateľ odmietne napísať poznámku o neprijatí, zásielka zostáva uložená na pošte počas plynutia jej odbernej lehoty podľa bodu 21.týchto poštových podmienok[52].

Fikcia doručenia v zmysle Daňového poriadku nastupuje najmä v prípadoch vyplývajúcich z ustanovenia § 31 ods. 2 až 4, ale aj z ustanovenia § 32 ods. 6 a § 34 ods. 3. V prvom rade ide o prípady, keď sa písomnosti určené do vlastných rúk nepodarilo doručiť z dôvodu, že fyzická osoba, resp. osoba oprávnená prijímať písomnosti za právnickú osobu nebola zastihnutá v mieste doručenia ani pri náhradnom pokuse doručenia a fyzická osoba, resp. právnická osoba si nevyzdvihla písomnosť na pošte v stanovenej lehote 15 dní, ktorá plynie od jej uloženia po bezvýslednom pokuse o náhradné doručenie. Účinky doručenia v takomto prípade nastupujú v posledný deň 15 dňovej lehoty. Možno konštatovať, že v rámci takýchto prípadov sa adresát o písomnosti spravidla dozvie, ale nevie aký je obsah danej písomnosti. Preukázanie postupu uvedeného v predmetnom ustanovení nie je náročné. Z pohľadu porovnania súčasnej správnej úpravy s právnou úpravou v minulosti však možno podotknúť, že v súčasnosti platný zákon už nestanovuje, čo v prípade, ak by sa oznámenie o náhradnom doručení, resp. oznámenie o uložení zásielky na pošte stratilo. Logicky však možno dospieť k záveru, že strata oznámenia by bola na úkor adresáta. Aj z tohto dôvodu je dobré, že doručovateľ má vykonať náhradné doručenie. Strata jedného oznámenia je totiž možná, ale strata dvoch oznámení je skôr nepravdepodobná. Z hľadiska praxe však možno poukázať na skutočnosť, že existujú prípady, kedy správca dane doručoval písomnosti prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb, ktorý bez mne známych dôvodov nevykonal náhradné doručenie a po prvom bezvýslednom doručení automaticky uložil písomnosť na pošte po dobu 18 dní. Mám za to, že takýto spôsob doručovania písomnosti, ktorá má byť doručená do vlastných rúk, nie je možné pokladať za súladný so zákonom a teda by v prípade neprevzatia písomnosti v stanovenej lehote nemal spôsobovať nástup fikcie doručenia. Na druhej strane sa však vynára otázka, či by takýmto spôsobom na pochybenie pri doručovaní hľadeli aj príslušné orgány finančnej správy a neskôr súd. Možno totiž konštatovať, že zo súčasnej súdnej praxe vyplýva, že súdy žaloby o zrušenie rozhodnutí orgánov finančnej správy, resp. iné žaloby v rámci správneho súdnictva skôr zamietajú. A či by vynechanie tzv. náhradného doručenia súdy považovali za zásadné porušenie práva na spravodlivé konanie, je naozaj otázne. Osobne sa domnievam, že minimálne v prípade, ak by adresát preukázal, že počas plynutia 18 dňovej lehoty nemal možnosť ísť si prevziať písomnosť na poštu alebo by takéto prevzatie bolo pre neho nanajvýš náročné napríklad z dôvodu zlého zdravotného stavu, by takéto „doručenie“ v záujme ochrany práv daňových subjektov a iných osôb malo byť považované za „neplatné“, t. j. nemali by sa s ním spájať účinky doručenia, resp. fikcie doručenia.

Druhým typickým prípadom fikcie doručenia je prípad, keď je miesto doručenia takým miestom, na ktoré písomnosť určenú do vlastných rúk nemožno doručiť. Účinky doručenia takejto písomnosti nastanú v deň jej vrátenia správcovi dane. Na rozdiel od predchádzajúceho prípadu, v danom prípade sa adresát o písomnosti pravdepodobne vôbec nedozvie. Mám však za to, že pri aplikácii predmetného ustanovenia § 31 ods. 3 Daňového poriadku môže byť polemické, čo sa rozumie miestom, na ktoré sa písomnosť určená do vlastných rúk nedá doručiť. Ako vyplýva z vyššie uvedeného miestom doručenia sa rozumie adresa na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane alebo adresa trvalého pobytu fyzickej osoby, resp. adresa sídla právnickej osoby. Odpoveď na otázku, kedy sa na uvedené miesta nedá písomnosť doručiť môže byť sporná. Mám za to, že aby nedošlo k porušeniu práv daňových subjektov, resp. iných osôb, ktorým sa má písomnosť doručiť, tak nemožnosť doručenia by mala byť nesporná, t. j. o tejto skutočnosti by nemali byť žiadne pochybnosti. Okrem toho v záujme nemožnosti spochybnenia takejto fikcie doručenia, by správca dane mal mať o nemožnosti doručenia relevantný dôkaz. V súlade so znením dôvodovej správy k návrhu Daňového poriadku možno za takýto dôkaz považovať vrátenie zásielky z dôvodu neexistujúcej adresy, ktorú daňový subjekt nahlásil správcovi dane.

Ďalším prípadom, kedy dochádza k nástupu fikcie doručenia, je prípad, ktorý bol do Daňového poriadku doplnený až s účinnosťou k 1. januáru 2013. Podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku platí, že ak si adresát vyhradí doručovanie zásielok do poštového priečinku alebo ak si adresát na základe dohody preberá zásielky na pošte a nemá pridelený priečinok, dátum príchodu zásielky sa považuje za dátum jej uloženia. Ak si adresát nevyzdvihne písomnosť do 15 dní od jej uloženia, posledný deň tejto lehoty sa považuje za deň doručenia, aj keď sa adresát o uložení nedozvedel. V dôvodovej správe k návrhu zákona č. 440/2012 Z. z., ktorým došlo k doplneniu predmetného ustanovenia do Daňového poriadku vyplýva, že možnosť doručovania do P.O.Box-u, bola doplnená z dôvodu, že daňové subjekty takéto doručovanie často využívajú. Išlo teda o logickú zmenu právnej úpravy, ktorá odrážala potreby praxe.

Z pohľadu problémov praxe možno poukázať aj na skutočnosť, že Daňový poriadok nestanovuje, čo v prípade, ak sa adresát o písomnosti nedozvie o zásielke z dôvodu na strane doručovateľa, napríklad na strane pošty. V súčasnosti daňový subjekt v takýchto prípadoch, samozrejme za predpokladu, že vie preukázať, že išlo o pochybenie na strane pošty, môže domáhať predĺženia lehoty, resp. žiadať odpustenie zmeškania lehoty v zmysle ustanovení §§ 28 a 29 Daňového poriadku. Odpustenie zmeškania lehoty však Daňový poriadok v určitých situáciách výslovne vylučuje, napríklad v ustanovení § 46 ods. 8, podľa ktorého sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly, v lehote stanovenej správcom dane. Nakoľko nástup fikcie doručenia môže mať pre daňový subjekt veľmi neblahé následky, domnievam sa, že by bolo dobré sa zamyslieť nad tým, či by nebolo vhodné v rámci úpravy doručovania zakotviť aj možnosť tzv. „zrušenia účinkov doručenia“, ak daňový subjekt preukáže, že písomnosť neprevzal, resp. nemal možnosť prevziať z dôvodu pochybenia na strane doručovateľa.

Z pohľadu ďalších nedostatkov právnej úpravy nástupu fikcie doručenia v kontexte s inými stanoveniami Daňového poriadku možno poukázať napríklad aj na možný nástup fikcie doručenia pri doručovaní vyrubovacieho rozkazu v rámci skráteného vyrubovacieho konania. Zakotvenie skráteného vyrubovacieho konania má z pohľadu rýchlosti konania určite opodstatnenie, avšak domnievam sa, že daňové subjekty by mali byť v rámci takéhoto konania zvýšenú ochranu obdobnú ochrane vyplývajúcej z ostatných procesných zákonov. V zmysle v súčasnosti platnej právnej úpravy sa totiž môže stať, že daňový subjekt z určitých opodstatnených dôvodov, napríklad pobytu v zahraničí alebo pobytu v nemocnici, nepreberie výzvu na odstránenie nedostatkov daňového priznania a ani následne vydaný vyrubovací rozkaz a z tohto dôvodu nepodá včas odpor, v dôsledku čoho mu odpor bude odmietnutý a vyrubovací rozkaz nadobudne právoplatnosť. Samozrejme aj v tomto prípade by sa daňový subjekt mohol pokúsiť postupovať v zmysle § 29 Daňového poriadku a požiadať o odpustenie zmeškania lehoty, avšak správca dane odpustí zmeškanie lehoty, len ak o to daňový subjekt požiada najneskôr do 30 dní odo dňa, keď odpadli dôvody zmeškania. Okrem toho v zmysle ustanovenia § 29 Daňového poriadku by muselo ísť o závažný dôvod a je teda otázne, či by napríklad pobyt v zahraničí správca dane posúdil ako závažný dôvod zmeškania lehoty. Taktiež je otázne, či by daňový subjekt stihol stanovenú 30 dňovú lehotu od odpadnutia daného dôvodu, nakoľko doručované písomnosti by sa pravdepodobne už nenachádzali na pošte, ale boli by vrátené správcovi dane a teda daňový subjekt by musel ísť za účelom zistenia ich obsahu nahliadnuť do spisu. Aj vzhľadom na uvedené sa domnievam, že by bolo vhodné zvážiť zakotvenie vylúčenia nástupu fikcie doručenia pri doručovaní vyrubovacieho rozkazu, a to napríklad tým spôsobom, že by po neúspešnom doručení došlo k návratu do tzv. prípravy daňového konania a správca dane by vykonal u daňového subjektu napríklad daňovú kontrolu.

Domnievam sa totiž, že rýchlosť konania by nemala mať prednosť pred právom daňových subjektov mať možnosť sa k veci vyjadriť a predkladať dôkazy na svoju obranu. Samozrejme v tejto súvislosti možno poukázať aj na skutočnosť, že v zmysle § 17 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový subjekt neodstráni v stanovenej lehote nedostatky daňového priznania, ktoré majú vplyv na výšku dane alebo sumy, ktorú mal podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, správca dane nemusí vždy pristúpiť k vyrubovaciemu konaniu, ale môže u daňového subjektu vykonať daňovú kontrolu. Skutočnosť, kedy má správca dane zvoliť skrátené vyrubovacie konanie a kedy daňovú kontrolu však z Daňového poriadku nevyplýva, a teda toto rozhodnutie je ponechané na jeho rozhodnutie, čo podľa môjho názoru taktiež nie je najlepším riešením.

Vzhľadom na uvedené niektoré problémy pri aplikácii právnej úpravy doručovania prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb, možno konštatovať, že záujem zákonodarcu uprednostniť doručovanie písomnosti elektronickými prostriedkami možno oceniť. Pri elektronickom doručovaní písomnosti je nástup fikcie doručenia jasný s výnimkou „systémových chýb“ by pri ňom nemalo dochádzať k nezrovnalostiam.

2.5 Doručovanie elektronickými prostriedkami a jeho „uprednostňovanie“ v praxi

Z dôvodovej správy k návrhu Daňového poriadku, ako aj z ustanovenia § 30 ods. 1 vyhláseného znenia Daňového poriadku vyplýva prednostné doručovanie písomností elektronickými prostriedkami a prípadne zamestnancami správcu dane, ak je o účelné a možné. Možno však konštatovať, že v praxi to tak spravidla nefunguje.

Podrobnosti týkajúce sa doručovania elektronickými prostriedkami sú obsiahnuté v ustanovení § 32 Daňového poriadku. Podľa § 32 ods. 3 vyhláseného znenia Daňového poriadku platilo (a stále platí), že správca dane doručuje elektronický dokument daňovému subjektu (v súčasnosti aj osobe) podľa § 14 a daňovému subjektu, ktorý o to požiada. Nakoľko však došlo k niekoľkonásobnému posunutiu nadobudnutia účinnosti ustanovenia § 32 Daňového poriadku, doba, od ktorej budú správcovia dane, resp. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky povinné postupovať podľa predmetného ustanovenia nie dodnes úplne zrejmá.

Ešte počas legisvakačnej lehoty[53] došlo k niekoľkým novelám Daňového poriadku, pričom zákonom č. 331/2011 Z. z.[54] bolo do Daňového poriadku vložené ustanovenie § 165a, ktoré stanovilo, že podľa § 32, § 33 ods. 1 a 3 a § 56 sa malo postupovať až od 1. januára 2013. V dôvodovej správe k návrhu zákona č. 331/2011 Z. z. sa uvádzalo, že „Odloženie účinnosti uvedených ustanovení sa navrhuje z dôvodu, aby sa zabezpečila komplexná implementácii informačného systému, ktorý bude plne konformný s legislatívnym právnym rámcom a zároveň sa vytvorí dostatočný časový priestor na prípravu elektronickej komunikácie medzi správcom dane a daňovými subjektmi.“ K nadobudnutiu účinnosti § 32 Daňového poriadku nedošlo ani v roku 2013. S účinnosťou k 30. 12. 2012 bolo do Daňového poriadku doplnené ustanovenie § 165b, ktoré v odsekoch 2 a 3 určilo: „§ 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30. decembra 2012 nepoužijú. Podľa § 14 sa postupuje od 1. januára 2014 a podľa § 32, § 33 ods. 1 a 3 a § 56 sa postupuje od 1. januára 2015.“ V dôvodovej správe k návrhu zákona č. 440/2012 Z. z.[55], ktorým k tejto novelizácii došlo, sa uvádza len to, že z dôvodu zabezpečenia dostatočného časového priestoru pre komplexnú prípravu plne funkčného informačného systému sa navrhuje posunúť účinnosť vybraných ustanovení súvisiacich s elektronickou komunikáciou pri správe daní. Pre úplnosť treba uviesť, že ustanovenia § 32, § 33 ods. 1 a 3 a § 56 nenadobudli účinnosť ani 1. januára 2015. V dôsledku prijatia zákona č. 218/2014 Z. z. došlo k novelizácii ustanovenia § 165b ods. 3 Daňového poriadku tak, že číslo „2015“ bolo nahradené číslom „2016“. No ani takýto posun účinnosti nebol dostatočný. Na základe zákona č. 269/2015 Z. z.[56] došlo k zmene ustanovenia § 165b ods. 3 Daňového poriadku tak, že „podľa § 32, § 33 ods. 1 a 3 a § 56 sa postupuje najskôr od 1. januára 2016 vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.“

Z uvedeného vyplýva, že napriek tomu, že Daňový poriadok je procesný zákon, podľa ktorého by správca dane mal prednostne doručovať písomnosti daňovým subjektom, prípadne iným osobám elektronickými prostriedkami, aj vzhľadom na prechodné ustanovenie § 165 ods. 3 daňového poriadku, to v praxi tak nefunguje. Na webovom sídle finančného riaditeľstva sa nachádza časť týkajúca elektronickej komunikácie, v rámci ktorej sú zverejnené aktuálne informácie k obojsmernej elektronickej komunikácii. Po nastavení vyhľadávania na platné dokumenty sa zobrazí 12 dokumentov, pričom obojsmernej elektronickej komunikácie sa týka len päť z nich. Prvé dva dokumenty boli publikované 8. augusta 2015. Jeden dokument nazvaný „Informácia k obojsmernej elektronickej komunikácii medzi správcom dane a daňovým subjektom“ v zásade obsahuje informáciu len o tom, že finančná správa bude doručovať elektronickými prostriedkami daňovým subjektom vymedzeným v § 14 Daňového poriadku a daňovým subjektom, ktoré o to požiadajú, a zároveň sprístupní daňovým subjektom osobnú internetovú zónu a elektronický výpis z ich osobného účtu ako aj potvrdenie o stave osobného účtu, len k tým druhom daní (nie všetkým druhom daní), ktoré finančné riaditeľstvo oznámi na svojom webovom sídle. Druhý dokument nazvaný „Informácia o novom nastavení rozsahu oprávnení autorizovaných osôb pre užívateľov obojsmernej elektronickej komunikácie“ obsahuje oznámenie o tom, že pre služby obojsmernej elektronickej komunikácie boli v osobnej internetovej zóne (OIZ) implementované nové oprávnenia, ktoré umožnia nastavenie a spravovanie požadovaných služieb obojsmernej komunikácie. Ďalší dokument nazvaný „Základné otázky a odpovede súvisiace s Obojsmernou elektronickou komunikáciou /OBK/“ obsahuje najčastejšie otázky a odpovede týkajúce sa obojsmernej elektronickej komunikácie, pričom v úvode tohto dokumentu sa uvádza: „Nová forma komunikácie sa v prvej fáze spustenia týka výlučne oblasti spotrebných daní (lieh, tabak, plyn, minerálne oleje)ľ“ Tento dokument bol publikovaný 11. januára 2016. O mesiac na to bol publikovaný dokument s názvom „Informácia pre užívateľov elektronickej komunikácie o novom nastavení rozsahu oprávnení autorizovaných osôb a právnych titulov“, ktorý obsahuje informáciu o tom, že pre služby obojsmernej elektronickej komunikácie (OBK) boli pre všetkých používateľov v osobnej internetovej zóne (OIZ) implementované nové oprávnenia, ktoré umožnia nastavenie a spravovanie požadovaného rozsahu dostupnosti týchto služieb. Dňa 10. novembra 2017 bol zverejnený dokument „Informácia k používaniu elektronických schránok podľa zákona o e- Governmente na Slovensko.sk“, podľa ktorého , finančná správa zatiaľ nie je povinná (do 31.12.2020) doručovať dokumenty do elektronických schránok daňovníkov na Ústrednom portáli verejnej správy(d’alej „ÚPVS“)pri agende podľa daňového poriadku. Avšak dokumenty, ktoré idú procesne napr. podľa zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (Správny poriadok) v z.n.p. je finančná správa povinná od 01.11.2016 takúto agendu doručovať prostredníctvom ústredného portálu verejnej správy a to konkrétne právnickým osobám zapísaným v obchodnom registri ako aj iným fyzickým osobám a právnickým osobám, ktoré si dobrovoľne aktivovali schránku na ÚPVS. Zároveň uvádzame, že podľa § 60f zákona o e-Governmente je finančná správa oprávnená používať vlastný informačný systém do 31.12.2020V predmetnom dokumente je zároveň uvedené upozornenie, že „obojsmerná elektronická komunikácia (OBK) je spustená zatiaľ len za oblasť spotrebných daní. …“.58 Nakoľko v rámci uvedených dokumentov je „zverejnená“ informácia o obojsmernej elektronickej komunikácii len pri spotrebných daniach, mám za to, že de facto dochádza k porušovaniu ustanovenia § 30 ods. 1 Daňového poriadku. Účinnosť predmetného ustanovenia totiž posunutá nebola, a teda správca dane by mal písomnosti doručovať elektronickými prostriedkami. Samozrejme z ustanovenia § 30 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že ak písomnosť nie je možné doručiť spôsobom uvedeným v ods. 1, t. j. elektronicky alebo zamestnancami správcu dane, môže sa doručovať aj iným spôsobom, napríklad prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb.

Podľa môjho názoru je však na zamyslenie, prečo zákonodarca správcovi dane umožnil doručovať písomnosti daňovým subjektom aj iným spôsobom ako elektronicky, keď daňovým subjektom takúto možnosť nedal. V zmysle ustanovenia § 14 Daňového poriadku je k dnešnému dňu väčšina daňových subjektov povinných doručovať podania finančnej správe elektronickými prostriedkami. Konkrétne ide o daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo daňový subjekt, ktorý je právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri alebo fyzickou osobou-podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov. Okrem toho finančnej správe majú povinnosť doručovať podania elektronickými prostriedkami aj daňový poradca, ktorý zastupuje pri správe daní daňový subjekt, advokát, ktorý zastupuje pri správe daní daňový subjekt, ako aj iní zástupcovia, ktorí pri správe daní zastupujú daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri alebo fyzickou osobou-podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov. Okrem toho zákonodarca s účinnosťou k 1. januáru 2016 túto úpravu doplnil tak, že na podania, ktoré má predpísanú štruktúrovanú formu podľa daňového poriadku alebo osobitného predpisu a ktoré osoba vyššie uvedená osoba doručila inak ako elektronickými prostriedkami, sa neprihliada. Uvedené doplnenie ustanovenia § 14 Daňového poriadku súviselo s rozporným výkladom predmetného ustanovenia z pohľadu orgánov finančnej správy a daňových subjektov. Možno podotknúť, že ani výklad súdov sa v tejto otázke nezhodoval. Cieľom tejto časti príspevku však nie je poskytovať výklad predmetného ustanovenia, ale zamyslenie sa nad nespravodlivosťou, ktoré toto ustanovenie v kombinácii s ustanoveniami § 30 ods. 1 a § 165b ods. 3 Daňového poriadku podľa môjho názoru prináša. Daňový poriadok totiž z pohľadu [57] povinnosti elektronického doručovania za použitia vyššie uvedeného výkladu obsahuje striktnej šiu úpravu pre daňové subjekty ako pre orgány štátu, čo je podľa môjho názoru v právnom štáte zarážajúce. V praxi to znamená, že ak správcovia dane nemôžu písomnosti doručovať elektronickými prostriedkami vzhľadom na problémy na ich strane (nefungujúci systém umožňujúci elektronické doručovanie), doručujú písomnosti iným spôsobom. Ak však vyššie uvedené daňové subjekty nemôžu doručovať podania elektronickými prostriedkami z dôvodu na ich strane (napr. problémy s počítačom, s pripojením na internet alebo neovládanie práce s počítačom) a doručia podanie iným spôsobom, na ich podanie sa neprihliada. Domnievam sa, že takéto zvýhodňovanie postavenia správcov dane v porovnaní s postavením daňových subjektov pri správe daní nie je správne. V tejto súvislosti sa možno zamyslieť nad skutočnosťou, či by súdy[58], ktoré v otázke nedodržania ustanovenia § 14 Daňového poriadku rozhodovali v neprospech daňových subjektov, rozhodovali rovnako, ak by napríklad daňový subjekt považoval písomnosť správcu dane za nedoručenú, t. j. ak by takúto písomnosť ignoroval z dôvodu, že mu ju správca dane nedoručil elektronickými prostriedkami v súlade s ustanovením § 30 ods. 1 Daňového poriadku. Podotýkam totiž, že účinnosť ustanovenia § 30 ods. 1 Daňového poriadku nebola odložená, a teda správca dane je v súlade s týmto ustanovením povinný doručovať písomnosti elektronickými prostriedkami a iba ak je to účelné a možné, môžu písomnosti doručovať zamestnanci správcu dane. Iným spôsobom, napríklad prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb v zmysle § 30 ods. 2 Daňového poriadku môže doručovať len, ak doručenie elektronickými prostriedkami a zamestnancami správcu dane nie je možné. V tejto súvislosti sa však vynára otázka, či by uvedená nemožnosť doručenia nemala byť vykladaná tak, že sa týka len prípadov, kedy nemožno doručovať elektronicky z dôvodu na strane daňového subjektu a nie na strane správcu dane. Mám za to, že takýto výklad by bol z pohľadu zachovania ako takej spravodlivosti právnej úpravy postavenia daňových subjektov vo vzťahu k právnej úprave postavenia správcov dane pri elektronickom doručovaní vhodnejší. Či by sa však s takýmto výkladom stotožnili aj súdy je naozaj polemické. Vzhľadom na súčasnú rozhodovaciu prax súdov, z ktorej badať, že sa prikláňajú pri výklade právnych noriem skôr na stranu finančnej správy, sa domnievam, že skôr nie.

Ako je už aj vyššie uvedené spôsob, akým správca dane doručuje elektronickými prostriedkami vyplýva z § 32 Daňového poriadku, ktorého účinnosť je v Daňovom poriadku posunutá „na neurčito“, a to do oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle. Napriek tomu, že ustanovenia § 32 a 33 ods. 1 a 3 Daňového poriadku boli obsiahnuté v skoro rovnakom znení už vo vyhlásenom znení Daňového poriadku, v súčasnosti sa podľa nich postupuje, ako to bolo vyššie uvedené, v zásade len pri spotrebných daniach. Ustanovenie § 32 ods. 1 Daňového poriadku stanovuje, že na písomnosti správcu dane doručované elektronickými prostriedkami (ďalej len „elektronický dokument“) sa vzťahujú ustanovenia tohto zákona a osobitného predpisu. Osobitný predpis, na ktorý predmetné ustanovenie v poznámke pod čiarou odkazuje, konkrétne zákon č. 215/2002 Z. z. o elektronickom podpise a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o elektronickom podpise“) bol s účinnosťou k 18. októbru 2016 v celosti zrušený zákonom č. 272/2016 Z. z. o dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o dôveryhodných službách“). Ustanovenie § 32 ods. 2 Daňového poriadku bolo od nadobudnutia účinnosti zmenené len z terminologického hľadiska, a to tak, že elektronický dokument s účinnosťou od 1. januára 2017 musí byť podpísaný „kvalifikovaným elektronickým podpisom“ a nie „zaručeným elektronickým podpisom“. Z dôvodovej správy k návrhu zákona č. 289/2016 Z. z.[59], ktorým došlo k tejto zmene, vyplýva, že dňa 23. júla 2014 bolo prijaté Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES, v ktorom okrem iného dochádza k úprave terminológie. Uvedenej terminologickej úprave sa prispôsobila aj slovenská legislatíva, pričom z dôvodovej správy k návrhu zákona č. 289/2016 Z. z. zároveň vyplýva, že nahradením pojmu „zaručený elektronický podpis“ pojmom „kvalifikovaný elektronický podpis“ v Daňovom poriadku nedošlo k zmene postupu technickej realizácie a právny účinok ostal zachovaný. Ustanovenie § 32 Daňového poriadku v odseku 3 určuje osoby, ktorým správca dane doručuje elektronicky. Ide o osoby, ktoré o to požiadajú a osoby, ktorým Daňový poriadok v § 14 stanovuje povinnosť doručovať podania finančnej správe elektronickými prostriedkami[60]. Z vyššie uvedeného je však zrejmé, že vzhľadom na znenie prechodných ustanovení, správca dane je v zásade povinný takýmto spôsobom doručovať len pri spotrebných daniach. Domnievam sa, že spomínaná nerovnosť povinností daňových subjektov v porovnaní s povinnosťami správcov dane pri doručovaní elektronickými prostriedkami je pri analýze uvedeného ustanovenia najviditeľnejšia. Zo znenia predmetného ustanovenia § 32 ods. 3 Daňového poriadku totiž vyplýva, že jeho účelom mala byť povinnosť správcu dane doručovať nielen daňovým subjektom, ktoré sú povinné s finančnou správou komunikovať elektronicky, ale aj tým daňovým subjektom, ktoré o to požiadajú, t. j. pôvodný účel tohto ustanovenia určite nebol taký, že ešte v roku 2019 správca dane môže pri väčšine druhov daní doručovať písomnosti prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb a priania daňových subjektov budú ignorované. Doručovanie písomnosti elektronickými prostriedkami prebieha tak, že elektronický dokument sa doručuje do elektronickej osobnej schránky adresáta, pričom elektronickou osobnou schránkou sa v zmysle § 33 ods. 3 Daňového poriadku rozumie elektronická schránka, ktorá je určená na komunikáciu s finančnou správou. Daňový poriadok v ustanovení § 32 ods. 5 stanovuje okamih doručenia, ktorým je prijatie uvedeného dokumentu osobou s prístupom do elektronickej schránky. Odsek 6 predmetného ustanovenia obsahuje fikciu doručenia, ktorá nastupuje v prípade, ak adresát, resp. osoba s prístupom do elektronickej osobnej schránky elektronický dokument neprijme do 15 dní. Účinky doručenia v danom prípade nastupujú posledný, t. j. 15 deň lehoty. Ako je už vyššie uvedené s výnimkou „systémových chýb“ by pri doručovaní elektronickými prostriedkami nemalo dochádzať k problémom, najmä k problémom pri aplikácii právnej úpravy. Či to tak aj naozaj bude sa však dozvieme až v budúcnosti. V súčasnosti za najväčší problém možno považovať, nenadobudnutie účinnosti § 32 Daňového poriadku vo vzťahu ku všetkým daniam.

2.6 Doručovanie mimo územia Slovenskej republiky

Úprava doručovania mimo územia Slovenskej republiky obsiahnutá v § 34 Daňového poriadku je rozčlenená na podľa toho či adresát má alebo nemá sídlo alebo bydlisko v na území členského štátu. Ak adresát má sídlo alebo bydlisko na území členského štátu a jeho sídlo alebo bydlisko je známe, doručujú sa mu písomnosti priamo. Do vlastných rúk sa písomnosti doručujú na medzinárodnú návratku. Správca dane však môže takémuto písomnosť doručiť aj podľa osobitných predpisov, napríklad podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov. Adresátovi, ktorý má sídlo alebo bydlisko mimo územia členského štátu a jeho sídlo alebo bydlisko je známe, sa písomnosti doručujú v zásade rovnako. Existujú však dve výnimky. Ak je adresátom daňový subjekt s trvalým pobytom alebo sídlom mimo územia členského štátu, ktorý má registračnú povinnosť, je v súlade s 9 ods. 11 Daňového poriadku si povinný zvoliť si zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky. Ak si takéhoto zástupcu nezvolí, písomnosti sa ukladajú u správcu dane s účinkami doručenia v deň ich vydania. Druhou výnimkou doručovanie splnomocnenému zástupcovi s trvalým pobyt alebo sídlo mimo územia členského štátu. Takýto zástupca je si v súlade s § 9 ods. 2 Daňového poriadku taktiež povinný zvoliť zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky, pričom ak si takéhoto zástupcu nezvolí, písomnosti sa ukladajú u správcu dane s účinkami doručenia v deň ich vydania.

Ustanovenia § 34 v ods. 1 a 2 Daňového poriadku stanovuje, že ak si adresát, ktorý má sídlo alebo bydlisko na území členského štátu, resp. adresát, ktorý má sídlo alebo bydlisko mimo územia členského štátu určí zástupcu na doručovanie, doručujú sa písomnosti tomuto zástupcovi. V tejto súvislosti treba konštatovať, že nejde o duplicitu so všeobecným ustanovením § 30 ods. 3 Daňového poriadku. Ustanovenie § 30 ods. 3 Daňového poriadku sa totiž týka zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, t. j. zástupcu, ktorý môže daňový subjekt pri správe daní zastupovať, a posledná veta odsekov 1 a 2 ustanovenia § 34 Daňového poriadku sa týka len o zástupcu pre doručovanie, t. j. osoby, ktorá za adresáta len prijíma písomnosti. Vzhľadom na uvedené je nutné podotknúť, že správca dane doručuje písomnosť len zástupcovi pre doručovanie, aj keby mal adresát osobne pri správe daní niečo vykonať.

Osobitne Daňový poriadok pri doručovaní mimo územia Slovenskej republiky upravil fikciu doručenia, ktorá v tomto prípade nastupuje dňom vrátenia nedoručenej písomnosti správcovi dane, a to aj vtedy, ak sa adresát o tom nedozvie. Z výkladového hľadiska sa môže sa zdať otázne, či sa má pri doručovaní mimo územia Slovenskej republiky uplatňovať postup náhradného doručovania, ak ide o písomnosť do určenú do vlastných rúk v zmysle § 31 Daňového poriadku. Osobne sa domnievam, že ak by zákonodarca chcel zakotviť iný režim pre bežné doručovanie a pre doručovanie do vlastných rúk mimo územia Slovenskej republiky, tak by to z § 34 ods. 3 Daňového poriadku vyplývalo. Mám teda za to, že pri doručovaní mimo územia Slovenskej republiky nie je povinnosť náhradného doručovania, iba sa doručuje na medzinárodnú návratku, čo samozrejme možno považovať z pohľadu týchto adresátov za určitú nevýhodu v porovnaní s adresátmi, ktorí majú trvalý pobyt alebo sídlo na území slovenskej republiky. V tejto súvislosti však možno spomenúť, že v súlade s ustanovením § 9 ods. 6 Daňového poriadku môže správca dane ustanoviť zástupcu daňovému subjektu, ktorému sa nepodarilo doručiť písomnosť na známu adresu mimo územia Slovenskej republiky. Mám za to, že takýmto spôsobom by mal správca dane postupovať (napriek tomu, že to nie je jeho povinnosť) vždy vtedy, keď by neuplatňovaním práv daňového subjektu mohlo dôjsť k zhoršeniu jeho postavenia pri správe daní. Na druhej strane je však vždy potrebné zvážiť, či iná osoba má možnosť daňový subjekt v konkrétnej situácii nahradiť.

Ustanovenie § 34 ods. 4 Daňového poriadku vylučuje použitie vyššie spomínaných ustanovení týkajúcich sa doručovania mimo územia Slovenskej republiky, ak sa písomnosť doručuje elektronicky. Vylúčenie týchto ustanovení je logické a v súlade s účelom uprednostňovania elektronického doručovania. Domnievam sa, že ak by sa uprednostňovanie doručovania elektronickými prostriedkami dostalo do reality pri všetkých daniach (nielen pri spotrebných daniach), tak sa by to adresáti s trvalým pobytom, resp. sídlom mimo územia Slovenskej republiky (a to nielen adresáti s povinnosťou určiť si zástupcu pre doručovanie podľa § 9 ods. 2 a 11 Daňového poriadku) určite ocenili.

2.7 Doručovanie verejnou vyhláškou

Inštitút doručovania verejnou vyhláškou je typickým pre väčšinu procesných zákonov, nakoľko sa ním umožňuje začať a pokračovať v konaniach aj s osobou, ktorej pobyt alebo sídlo nie je orgánu verejnej správy známy. Doručenie verejnou vyhláškou sa pri správe daní v zmysle § 35 ods. 2 Daňového poriadku vykoná v mieste posledného pobytu alebo sídla adresáta tak, že obec na žiadosť správcu dane vyvesí po dobu 15 dní spôsobom v mieste obvyklým oznámenie o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením. Dobu vyvesenia obec potvrdí a posledný deň tejto lehoty sa považuje za deň doručenia. Daňový poriadok zároveň stanovuje povinnosť oznámenie o mieste uloženia písomnosti vyvesiť aj v sídle správcu dane, ktorého písomnosť má byť adresátovi doručená. Ide o doručenie, pri ktorom sa adresát spravidla nedozvie o tom, že mu písomnosť bola doručovaná. V tejto súvislosti sa domnievam, že je vhodnejšia úprava Správneho poriadku, ktorá správnemu orgánu stanovuje povinnosť zverejniť písomnosť nie v sídle správcu dane, ale webovom sídle správneho orgánu. Domnievam sa, že zverejnenie písomnosti na webovom sídle finančného riaditeľstva by v súčasnej dobe rozvoja komunikačných a informačných technológii dávalo adresátovi nesporne väčšiu šancu zistiť, že sa mu písomnosť doručuje verejnou vyhláškou, ako zverejnenie tejto informácie v sídle správcu dane.

Z pohľadu aplikácie ustanovenia § 35 daňového poriadku sa vynára niekoľko otázok. Prvou aplikačnou otázkou je akým spôsobom sa má vykladať predmetné ustanovenie v kontexte s ustanovením § 9 Daňového poriadku. V zmysle § 9 ods. 6 Daňového poriadku môže totiž správca dane ustanoviť zástupcu aj daňovému subjektu, ktoré pobyt nie je známy. Ako je už aj vyššie uvedené domnievam sa, že správca dane by v zmysle § 9 ods. 6 Daňového poriadku postupovať (napriek tomu, že to nie je jeho povinnosť) vždy vtedy, keď by neuplatňovaním práv daňového subjektu môže dôjsť k zhoršeniu jeho postavenia pri správe daní, avšak zároveň by mal zvážiť, či iná osoba má možnosť daňový subjekt v konkrétnej situácii nahradiť. Z pohľadu doručenia písomnosti verejnou vyhláškou sa však domnievam, že aj takémuto doručeniu by mal správca pristúpiť aj v prípade, ak daňovému subjektu určil zástupcu. Mám totiž za to, že daňový subjekt by mal mať vždy možnosť sa s písomnosťami jemu adresovanými oboznámiť.

Ďalšou zo sporných otázok je otázka, aké náležitosti má „oznámenie o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením“ obsahovať. Presné označenie písomnosti totiž možno považovať za veľmi relatívne, nakoľko správca dane je povinný zachovávať daňové tajomstvo. Vzhľadom na uvedené sa domnievam, že Daňový poriadok by mal jasne vymedziť, aké náležitosti má takéto oznámenie obsahovať. Skutočnosť, že otázka náležitostí oznámenia je podstatná, vyplýva aj z rozhodovacej činnosti súdov. Napríklad Okresný súd Partizánske[61] zastavil exekúciu z dôvodu, že verejná vyhláška, ktorú vydal oprávnený ako správca poplatku v daňovom konaní proti povinnému ako poplatníkovi neobsahovala označenie orgánu, ktorý doručované rozhodnutie vydal (obsahovala len označenie orgánu, ktorý vydal verejnú vyhlášku), neobsahovala číslo konania ani číslo platobného výmeru (len všeobecné označenie „Platobný výmer za KO DSO pre rok 2012 zo dňa 27.02.2012“), a preto súd mal za to, že neboli splnené zákonné podmienky pre doručovanie verejnou vyhláškou podľa § 35 zákona č. 563/2009 Z. z. a doručenie preto bolo neúčinné, a teda rozhodnutie v daňovom konaní nemohlo ani nadobudnúť vykonateľnosť.

Záver

Inštitút doručovania v minulosti mal a aj vždy bude mať v práve významné miesto. Nedoručenie zásielky, resp. nedoručenie zásielky riadne, t. j. právnymi normami predpísaným spôsobom môže mať závažné dôsledky, a to nielen pre účastníkov daného konania, ale aj pre orgán, ktorý zásielku doručuje. Doručovanie pri správe daní nebolo vždy upravené v rámci samotného procesnoprávneho kódexu. V minulosti sa stretávame s právnou úpravou doručovania obsiahnutou v rámci zákonov, ktoré obsahovali hmotnoprávne a aj procesnoprávne ustanovenia alebo zákonov, ktoré sa týkali správneho konania. Prípadne v určitých obdobiach bola právna úprava doručovania pri správe daní obsiahnutá len v rámci podzákonných právnych predpisoch.

Od roku 1927 bolo doručovanie upravené v rámci zákona o priamych daniach. Možno konštatovať, že už táto úprava bola pomerne prepracovaná, a to najmä po novele, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 1937. V niektorých otázkach bola táto úprava prepracovanejšia ako dnes. Napríklad možno spomenúť ustanovenie § 257 ods. 7 zákona o priamych daniach, podľa ktorého úrad mohol na dopise (zásielke) označiť osoby, ktorým sa nemohol dopis náhradne doručiť pre ich záujem na veci, resp. pre iný vážny dôvod. V súčasnosti takúto možnosť správcovia dane nemajú, a teda sa môže ľahko stať, že písomnosť bude v mene adresáta prevzatá osobou, ktorá by v danej veci mohla v budúcnosti mohla v budúcnosti vypovedať ako svedok. Z pohľadu ďalších ustanovení možno poukázať na § 257 ods. 12 zákona o priamych daniach, podľa ktorého, ak podalo niekoľko strán spoločné písomné podanie, v pochybnostiach platilo, že ten, ktorého podpis bol na prvom mieste v prvej rade pravej strany, sa automaticky považoval za spoločného splnomocnenca pre doručovanie. V súčasnosti taktiež platí, že ak urobí niekoľko daňových subjektov spoločné podanie sú povinní zvoliť si spoločného zástupcu na účely správy daní, ak však tak neurobia ani na výzvu, určí spoločného zástupcu im určí správca dane a vyrozumie o tom príslušné daňové subjekty. Proti rozhodnutiu o určení spoločného zástupcu nemožno podať odvolanie. Samozrejme v tejto súvislosti je nutné rozlišovať medzi spoločným zástupcom pre doručovanie a spoločným zástupcom na účely správy daní, domnievam sa však, že konštrukcia automatického zákonného určenia zástupcu obsiahnutá v zákone o priamych daniach nebola úplne zlá a bolo možné by sa ňou v budúcnosti inšpirovať. Na druhej strane je nutné podotknúť, že v súčasnej dobe rozvoja doručovania elektronickými prostriedkami by spoločný zástupca pre doručovanie mohol mať taký význam, ako v minulosti. Z pohľadu prepracovanosti právnej úpravy doručovania v čase platnosti zákona o priamych daniach však netreba zabúdať ani na vládne nariadenie zo dňa 4. februára 1937, č. 15 Sb z. a n., ktorým sa vykonával zákon o priamych daniach. Predmetné nariadenie dopĺňalo zákon o priamych daniach tak, že možno konštatovať, že všeobecne záväzná právna úprava v tom období postup doručovania v daňových veciach upravovala až nepomerne podrobnejšie ako v súčasnosti. Dnes nám totiž podrobnosti týkajúce sa napríklad doručovania prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb vyplývajú len z poštových podmienok, na ktoré síce zákon č. 324/2011 Z.z. o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov odkazuje, avšak nie sú všeobecne záväzným právnym predpisom. Okrem toho poštové podmienky sú obchodné podmienky poštového podniku, podľa ktorých poskytuje poštové služby na trhu, a teda sa nemôžu vzťahovať napríklad na doručovanie zamestnancami správcu dane.

Úprava doručovania v daňových veciach po roku 1953 sa vyznačovala najmä tým, že bola obsiahnutá v podzákonných právnych predpisoch. Konkrétne išlo o vyhlášku ministra financií č. 162 Ú. l. (č. 197 Ú. v.), ktorou sa upravuje konanie vo veciach daňových a vydávajú sa spoločné predpisy na vykonanie daňových zákonov a vyhlášku Ministerstva financií č. 16/1962 Zb. o konaní vo veciach daní a poplatkov, ktorá doručovanie v daňových veciach v zásade neobsahovala, a preto odkazovala na ustanovenia vládneho nariadenia č. 91/1960 Zb. o správnom konaní. Z pohľadu zakotvenia právnej úpravy doručovania v daňových veciach do podzákonných právnych predpisov sa domnievam, že to nebolo najlepším riešením, nakoľko ide o významný právny inštitút, ktorého aplikácia ako je už vyššie uvedené môže v praxi spôsobovať závažné dôsledky. Na druhej strane je nutné poukázať, že v tomto období bolo podzákonnými právnymi predpismi upravené nielen doručovanie, ale celá správa daní, resp. celé daňové konanie. Zaujímavým obdobím bolo podľa môjho názoru najmä obdobie od prijatia Správneho poriadku, ktorý s účinnosťou ku dňu 1. januáru 1968 vládne nariadenie o správnom konaní zrušil a nahradil. Správny poriadok bolo totiž v zmysle vyhlášky o konaní vo veciach daní a poplatkov z roku 1962 možné považovať za úpravu všeobecnú k úprave osobitnej obsiahnutej v predmetnej vyhláške. Z pohľadu hierarchie právnych predpisov je však otázne, či vyhláška ako podzákonný právny predpis mohla stanoviť v daňových veciach odlišnú právnu úpravu ako stanovoval zákon – Správny poriadok. Aj vzhľadom na uvedené je podľa môjho názoru možné zmenu tejto konštrukcie procesnoprávnej daňovej úpravy v dôsledku prijatia zákona o správe daní a poplatkov z roku 1992 len oceniť. Z pohľadu právnej úpravy doručovania v daňových veciach obsiahnutej vo vyhláške z roku 1953 možno poukázať na niekoľko zaujímavostí. Napríklad na skutočnosť, že neplnoleté osoby v tomto období mohli samostatne konať a podpisovať v daňových veciach, ak sa týkali zdanenia mzdy za ich prácu alebo príjmu za ich činnosť alebo na skutočnosť, že plnú moc nebolo treba, ak sa zúčastnil konania zmocnenec a poplatník zároveň. Čo sa týka obdobia po roku 1962, kedy sa v daňových veciach doručovalo v zásade podľa predpisov správneho práva, tak možno konštatovať, že táto úprava doručovania bola v porovnaní s ostatnými právnymi úpravami doručovania pri správe daní pomerne stručná.

Zákon o správe daní a poplatkov z roku 1992 do právnej úpravy doručovania v daňových veciach zasiahol vo veľkej miere, nakoľko od tohto obdobia je už použitie Správneho poriadku pri správe daní vylúčené. Z obdobia účinnosti zákona o správe daní a poplatkov možno oceniť úpravu, v zmysle ktorej bol správca dane oprávnený doručovať písomnosti už aj elektronickými prostriedkami, avšak platilo to len v prípade, ak daňový subjekt mal o takýto spôsob doručovania písomností záujem, pričom ak správca dane doručoval elektronickými prostriedkami a daňový subjekt nepotvrdil prijatie písomnosti do troch pracovných dní odo dňa odoslania písomnosti elektronickými prostriedkami, písomnosť sa považovala za nedoručenú a správca dane bol povinný doručiť písomnosť daňovému subjektu na adresu na doručovanie poštou. Mám za to, že táto úprava doručovania písomností pri správe daní bola pre daňové subjekty veľmi výhodná, nakoľko daňovým subjektom umožňovala, ale na druhej strane neprikazovala, aby im správca dane doručoval elektronicky. Okrem toho daňové subjekty v tomto období mali tiež možnosť (nie povinnosť) za stanovených podmienok urobiť podanie elektronickými prostriedkami.

Právna úprava doručovania pri správe daní je v súčasnosti obsiahnutá v Daňovom poriadku, ktorý je na rozdiel od predchádzajúcich úprav založený na úplnom uprednostňovaní doručovania elektronickými prostriedkami. Uvedené uprednostňovanie vyplýva už z dôvodovej správy k návrhu Daňového poriadku a napriek tomu, že ustanovenia týkajúce sa doručovania obsiahnuté v ustanoveniach §§ 30 až 35 od jeho prijatia v roku 2009 boli zmenené len malom rozsahu, doručovanie elektronickými prostriedkami stále nie je samozrejmosťou. Účinnosť ustanovenia § 32 Daňového poriadku bola prechodným ustanovením § 165b ods. 3 Daňového poriadku posunutá na „neurčito“, a to do doby vydania oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle k jednotlivým druhom daní. Z oznámení nachádzajúcich sa na webovom sídle finančného riaditeľstva vyplýva, že k dnešnému dňu dochádza k obojsmernej elektronickej komunikácii len pri spotrebných daniach. Na druhej strane daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, daňový subjekt, ktorý je právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri alebo fyzickou osobou-podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov, ako aj daňový poradca, ktorý zastupuje pri správe daní daňový subjekt, advokát, ktorý zastupuje pri správe daní daňový subjekt, a aj iní zástupcovia, ktorí pri správe daní zastupujú daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri alebo fyzickou osobou-podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov sú povinní pri všetkých druhoch daní finančnej správe zasielať podania elektronickými prostriedkami, a to v niektorých prípadoch (podania, ktoré majú štruktúrovanú formu) aj pod sankciou neplatnosti. Domnievam sa, že takáto právna úprava je z pohľadu vyššie uvedených daňových subjektov a zástupcov pri správe daní nanajvýš nespravodlivá a z môjho pohľadu ide o jeden z najväčších nedostatkov súčasnej právnej úpravy doručovania pri správe daní, nakoľko de facto „uprednostňuje“, resp. vhodnejšie by bolo pomenovanie „prikazuje“ doručovanie písomností pri správe daní v zásade len fyzickým osobám a právnickým osobám. Samozrejme v danom prípade je otázny aj výklad ustanovenia § 30 ods. 1 Daňového poriadku, ktorého účinnosť nebola posunutá a ktoré stanovuje povinnosť správcu dane doručovať písomnosti elektronickými prostriedkami.

Autor
JUDr. Tatiana Kubincová PhD.

Zdroj
https://www.prf.umb.sk/katedry/katedra-financneho-a-spravneho-prava/zborniky-katedry/2019/financne-pravo-danove-pravo-a-spravne-pravo-v-europskom-priestore.html