1. Úvod do problému
Už v starovekom Egypte existoval mechanizmus kontroly konania osôb, ktoré boli poverené spravovaním cudzieho majetku (každý finančný zápis mal byť vedený dvoma rôznymi úradníkmi), podobné mechanizmy nachádzame aj v starom Gréc- ku, Ríme a aj neskôr vo vývoji civilizácie.3 Počiatky moderného auditu účtovníctva kapitálových spoločností možno vystopovať v Anglicku začiatku 18.-teho storočia, v roku 1854 bola v meste Edinburgh založená prvá samosprávna organizácia osôb, vykonávajúcich kontrolu účtovných výkazov (Society of Accountants), predobraz to dnešných audítorských komôr a v roku 1900 bola zavedená povinná kontrola účtovných výkazov vybraných spoločností.4 Postupom času podliehala zmenám aj samotná činnosť, ktorú dnes označujeme ako výkon auditu. Ešte približne do pre- lomu devätnásteho a dvadsiateho storočia mali audítori za účel odhaľovať podvod- né konanie dôkladnou kontrolou účtovníctva. Približne od roku 1900 ale už badať ústup rozsahu kontroly a v súčasnosti sa audit zameriava na preskúmanie vybra- ných reprezentatívnych podkladov (tzv. „test audit“), ktorým sa skúma správnosť postupu účtovania.5 Vo svetle dnešnej právnej úpravy nezodpovedá audítor za stopercentnú správnosť účtovníctva, ale len za správnosť postupu účtovania, úpl- nosť účtovnej závierky či správnosť účtovných väzieb. Podľa relevantnej sloven- skej právnej úprave, zákona o audítoroch, audite a dohľade nad výkonom auditu (ďalej len ZoA)6 vyjadruje audítor vo svojej správe názor, či účtovná závierka poskytuje pravdivý a verný obraz finančnej situácie a výsledku hospodárenia v súlade s osobitným predpisom alebo medzinárodnými účtovnými štandardmi.7 Tento názor audítora môže mať rôznu intenzitu súhlasu.8 Rozlišujeme pritom me- dzi povinným, zákonom uloženým auditom (označovaným ako tzv. „štatutárny audit“)9 a dobrovoľným auditom. V posledne uvedenom prípade sa podnikateľ dobrovoľne podrobí auditu nad rámec rozsahu svojich zákonom (alebo iným regu- lačným mechanizmom) uložených povinností.
Výsledky činnosti audítorov majú zásadný dopad na správanie sa investorov na kapitálovom trhu. Môže ich ale do úvahy brať aj akýkoľvek iný subjekt pri rozho- dovaní o vstupe do zmluvného vzťahu s auditovaným podnikateľom. Môže sa pritom stať, že výsledky audítorskej činnosti sa ukážu byť nesprávne alebo neúpl- né, čo môže následne viesť k škode v podobe rozhodnutí, ktoré by za prezentácie reálneho stavu neboli uskutočnené. Osobitné špecifikum zodpovednosti audítorov za škodu je to, že škody pravidelne nespôsobujú ich správy (nie sú vyvolané ich protiprávnym konaním), ale ich konanie iba ovplyvňuje konanie ďalších osôb, ktoré samo spôsobí škodu u týchto osôb. Audítori sú tu práve preto, lebo ich vý- sledkom právny styk dôveruje. Samotná skutočnosť, že škodu nespôsobil hárok papiera (resp. nesprávna informácia v ňom) ich zodpovednosť, ako uvedieme v tomto príspevku, nevylučuje. A zodpovednosť audítorov môže dosiahnuť astro- nomických súm. Napríklad, v októbri 2005 audítorské spoločnosti zo šiestich najväčších audítorských sietí v rámci EÚ (Veľká štvorka, Grant Thornton a BDO) uviedli, že sú stranami 28-ich nevyriešených sporov, ktoré by mohli spôsobiť vznik nárokov na náhradu škody, každý presahujúci 75 mil. EUR, pričom z týchto náro- kov 16 presahovalo 160 mil. EUR a v piatich prípadoch jednotlivé požadované sumy presahujú 750 mil. EUR. Takéto správy dávajú tušiť, že zodpovednosť audí- torov predstavuje hrozbu ich likvidácie. Po páde spoločnosti Enron a audítorskej spoločnosti Arthur Andersen, ktorá u nej vykonávala audit sa pozornosť ešte viac obrátila na audítorské spoločnosti a zodpovednosť audítorov sa dostala na stránky dennej tlače. Okrem naznačeného ekonomického významu skrýva zodpovednosť audítorov aj mnohé zaujímavé právne problémy, rozboru ktorých venujeme nasle- dovné stránky tohto náčrtu.
2. Európske prúdy právnej úpravy zodpovednosti audítora za škodu
Na úrovni Európskej únie sa snahy o legislatívnu úpravu postavenia auditu zame- riavali na reguláciu prostredia poskytovania audítorských služieb, ako aj na samot- né postavenie audítora, pričom osobitná pozornosť bola venovaná práve zodpo- vednosti audítora za škodu. Predmetom záujmu bol povinný, tzv. štatutárny (resp. zákonný) audit, teda audit, ktorému sa povinne podrobujú určité obchodné spoloč- nosti.
Vytvorenie právnej úpravy postavenia a činnosti audítorov na európskej úrovni je zasadené do snáh o harmonizáciu práva obchodných spoločností, ktorá je dlhodo- bým zámerom Európskej únie a do snáh o vytvorenie jednotného kapitálového trhu v rámci akčného plánu o finančných službách.10 Základnou právnou úpravou pro- stredia, v ktorom sa vykonávajú štatutárne audity je smernica Európskeho parla- mentu a Rady č. 2006/43/ES zo 17. mája 2006 o štatutárnom audite ročných úč- tovných závierok a konsolidovaných závierok.11 Oproti dovtedajšiemu právnemu režimu uvedená smernica okrem iného zvyšuje povinnosti zákonných (štatutár- nych) audítorov, požiadavky na ich nezávislosť a etiku, zavádza externé zabezpe- čovanie kontroly kvality pod verejným dohľadom nad audítorskou profesiou. Eu- rópska právna úprava sa vyvíjala aj pod vplyvom amerického práva a nie vždy pozitívnych reakcií na Sarbanes-Oxley Act z roku 2002.12
Osobitná pozornosť Komisie je dlhodobo venovaná otázke zodpovednosti audíto- rov za škodu spôsobenú nesprávnym štatutárnym auditom.13 Právne prostredie, na pozadí ktorého sa európske snahy o harmonizáciu zodpovednosti audítora za škodu odohrávali, nebolo práve najpriaznivejšie. Naprieč Európou neexistuje zhoda na podmienkach či rozsahu zodpovednosti za škodu, a to ani na úrovni legislatívnej (čo je dané aj zásadnou rozmanitosťou deliktuálneho práva), a dokonca ani na úrovni výsledkov, ku ktorým jednotlivé právne poriadky smerujú. Právna kompa- ratistika nám preto bude prinášať iba súbor dát s rozdielnymi výsledkami, prezen- tujúc rôzne hodnoty a mechanizmy ich presadzovania, na prezentáciu ktorých nie je priestor. Ani v doktríne neexistoval konsenzus týkajúci sa želateľného spôsobu úpravy zodpovednosti audítorov za škodu (konsenzus o lex ferenda). Harmonizácia predmetnej otázky tak nemala na ružiach ustlané.
Na tomto mieste je možné podať iba náčrt vývoja, ktorým sa európska perspektíva nazerania na zodpovednosť audítora menila a odkázať na podrobnejšie výklady iných.14 Môžeme ale uviesť, že snahy o preskúmanie možností harmonizácie zod- povednosti audítora za škodu je možné vystopovať do záverečného desaťročia minulého storočia. V roku 1996 bola Komisiou vydaná zelená kniha: „Úloha, pos- tavenie a zodpovednosť štatutárneho auditu v Európskej únii“.15 Následne bola v roku 2001 vypracovaná komparatívna štúdia: „Štúdia o systémoch súkromnop- rávnej zodpovednosti štatutárnych audítorov za škodu v kontexte jednotného trhu pre audítorské služby v Európskej únii.“16 Účelom tejto správy bolo identifikovať mieru, do akej rozdiely v právnych úpravách zodpovednosti za škodu spôsobenú nesprávnym štatutárnym auditom v jednotlivých členských štátoch predstavujú prekážku jednotného trhu. Tvorcovia štúdie ale v tom čase neodporúčali žiadnu harmonizáciu úpravy danej otázky a štúdiu uzatvorili tvrdením, že rozdielne reži- my zodpovednosti za škodu nemajú účinky priamo na trhu audítorských služieb, ale na úrovni samotných obchodných spoločností (podrobených auditu).17 Takéto závery veľmi nenapomáhali Komisii v snahách o harmonizáciu danej oblasti, a tak neprekvapuje, že vo vzťahu k záverom tejto správy sa neskôr uvádza, že už nie sú smerodajné (najmä z dôvodu kolapsu audítorskej spoločnosti Arthur Andersen v roku 2002).18 Ďalšie kolo prác na reforme úpravy zodpovednosti audítorov za škodu bolo iniciované v roku 2006 prijatím už spomínanej smernice č. 2006/43/ES o štatutárnych auditoch, podľa článku 31 ktorej bola Komisia vyzvaná, aby pre- skúmala vplyv súčasných vnútroštátnych pravidiel o zodpovednosti za vykonáva- nie štatutárnych auditov na európskych kapitálových trhoch a podmienky poistenia štatutárnych audítorov a audítorských spoločnosti vrátane objektívnej analýzy obmedzení finančnej zodpovednosti. V prípade, že je to vhodné, Komisia mohla členským štátom predložiť odporúčania. Paralelne bola na žiadosť Komisie pripra- vená druhá štúdia o ekonomických dopadoch režimov zodpovednosti audítora za škodu, publikovaná v septembri 2006.19 Podľa výsledkov tejto štúdie je vhodné obmedziť zodpovednosť za škodu audítorov tak, aby sa znížilo riziko likvidačných sporov, ktoré by mohli ohroziť fungovanie trhu s audítorskými službami. Zároveň sa vzhľadom na rôzny stav trhu s audítorskými službami v jednotlivých členských štátoch neodporúča vytvoriť jednotnú právnu úpravu. V januári 2007 útvary Komi- sie spustili proces verejnej konzultácie o potrebe reformovať zodpovednosť audíto- rov v členských štátoch a predstavili návrh možností, akými by štáty zodpovednosť mohli obmedziť. Činnosť Komisie sa nateraz ukončila vydaním nezáväzného do- kumentu adresovaného členským štátom (Odporúčanie), v ktorom Komisia odpo- rúča členským štátom obmedziť zodpovednosť za škodu jedným z tam uvedených spôsobov.20 Podľa bodov 3 a 4 odôvodnenia tohto dokumentu už neobmedzená spoločná a nerozdielna zodpovednosť môže audítorské spoločnosti a siete odrádzať od vstupu na vnútorný trh pre audity kótovaných spoločností, a preto by mala byť táto zodpovednosť obmedzená. Takéto rázne tvrdenie môže naznačovať, že Komi- sia bude v budúcnosti považovať rozdielne režimy zodpovednostného práva za prekážku vnútorného trhu. Nedokážeme nateraz posúdiť presvedčivosť dôvodov otvárania takejto Pandorinej skrinky, otázke obmedzenia zodpovednosti audítora za spôsobenú škodu sa ale ešte budeme venovať.21
Rovnaký posun smerujúci k obmedzeniu zodpovednosti za škodu spôsobenú audí- torom je možné badať aj v anglickom, kanadskom, či v práve USA, a to najrozma- nitejšími právnymi nástrojmi.22
3. Vnútroštátna právna úprava
Ako sme už uviedli vyššie, orgány Európskej únie sa už dlhšie zaoberali myšlien- kou obmedziť zodpovednosť audítora. K harmonizácii (povinnému zosúladeniu vnútroštátnych právnych predpisov) alebo unifikácii (vytvoreniu jednotnej právnej úpravy) danej otázky sa nateraz nepristúpilo. Slovenský zákonodarca ale práce Komisie predbehol a vytvoril všeobecný režim obmedzenej zodpovednosti audítora za škodu spôsobenú pri výkone auditu v § 25 ZoA:
Povinnosti audítora, audítorskej spoločnosti a asistenta audítora § 25 ZoA
(1) Audítor a audítorská spoločnosť sú povinní vykonávať audit s odbornou starostlivosťou a nestranne.
(2) Audítor a audítorská spoločnosť sú povinní dodržiavať medzinárodné au- dítorské štandardy, vnútorné predpisy vydané úradom, komorou audítorov a Etický kódex audítora.
(3) Audítor a audítorská spoločnosť zodpovedajú za škodu27) * spôsobenú pri výkone auditu v subjektoch verejného záujmu do výšky 20–násobku po- platku za výkon auditu a v ostatných účtovných jednotkách do výšky 10– násobku poplatku za výkon auditu.
(4) Audítor a audítorská spoločnosť sú povinní uzavrieť zmluvu o poistení zodpovednosti za škodu, ktorá by mohla vzniknúť v súvislosti s výkonom audi- tu. ….
(5) ….
Okrem všeobecnej úpravy zodpovednosti audítora za škodu existujú aj špeciálne úpravy zodpovednosti za škodu audítorov. Napríklad podľa § 218g ods. 2 Obchodného zákonníka (ďalej aj ObchZ): „Nezávislí experti každej zo spoločností po- dieľajúcich sa na zlúčení alebo splynutí zodpovedajú za škodu, ktorú spôsobili akcionárom spoločnosti podieľajúcej sa na zlúčení alebo splynutí porušením po- vinností ustanovených týmto zákonom a osobitnými predpismi pri vyhotovovaní správy podľa § 218a ods. 3. Nezávislý expert sa môže zbaviť zodpovednosti za rovnakých podmienok ako člen predstavenstva alebo dozornej rady.“ Za nezávislé- ho experta sa pritom v zmysle § 152a ods. 6 ObchZ považuje audítor alebo znalec ustanovený súdom. V ďalšom texte sa budeme zaoberať všeobecným režimom zodpovednosti audítora za škodu tak, ako je uvedená v § 25 ZoA.
3. 1. Právny základ zodpovednosti audítora za škodu
Pred detailnejším rozborom zodpovednosti za škodu spôsobenú nesprávnym audi- tom musíme odpovedať na otázku, voči komu môže audítor zodpovedať za škodu, resp. aké všetky zodpovednostné vzťahy budeme skúmať.
Zmluva o výkon auditu sa uzatvára medzi spoločnosťou a audítorom. Preto je zrejmé, že subjektom oprávneným domáhať sa náhrady škody bude primárne spo- ločnosť sama z dôvodu porušenia zmluvy. Uplatnenie si nároku na náhradu škody voči audítorovi pritom nie je nárokom, ktorý je možné uplatniť prostredníctvom actio pro socio. Musíme ale skúmať, či by mohli mať aj iné osoby nárok na náhra- du škody spôsobenej svojim rozhodnutím, vyvolaným nesprávnym auditom. Do úvahy prichádzajú tri skupiny subjektov, ktorí utrpeli ujmu v dôsledku spoliehania sa na výsledky auditu: investori (osoby, ktoré majú záujem na nadobudnutí účasti na spoločnosti a ju aj nadobudli), spoločníci/akcionári a akékoľvek tretie osoby v postavení dobrovoľných veriteľov spoločnosti. Nedobrovoľných veriteľov (na- príklad osoby poškodené deliktom zamestnanca spoločnosti) sa zodpovednosť audítora nemá podľa nášho názoru týkať. Do právneho vzťahu totiž vstupujú bez súvislosti s audítorom, alebo finančným „zdravím“ spoločnosti.
Všetky tri uvedené skupiny vykazujú jednu spoločnú vlastnosť – postavenie sub- jektu, ktorý nie je stranou zmluvy. Preto je vhodné vopred preskúmať, akým práv- nym mechanizmom sa môže tretia strana dovolávať nesprávne vykonaného auditu. Mohli by sme uvažovať o tom, či nárok investora je odvodený od zmluvy medzi spoločnosťou a audítorom. Podľa súčasného právneho stavu sa nebude jednať o zmluvu v prospech tretej osoby, a tretia osoba tak priamo zo zmluvy o výkon auditu nebude môcť odvodzovať žiadne práva. Inšpiratívne môže pôsobiť riešenie ponúknuté českou právnou praxou pre iné prípady. V českej právnej praxi sa vy- tvorilo (je ale otázne, či sa aj zakorenilo) riešenie, podľa ktorého sa porušenia po- vinnosti uloženej zmluvou sa za určitých okolností môže domáhať aj tretia osoba. Podľa českého Najvyššieho súdu: „Závěr, podle kterého se poškozený může dovo- lávat (za účelem prokázání existence protiprávního úkonu) porušení smluvní po- vinnosti, totiž lze učinit nejen v případě, že je škůdcovým spolukontrahentem (dru- hou smluvní stranou). K naplnění uvedeného předpokladu postačuje, že je proká- záno, že příslušný subjekt (škůdce) sice porušil povinnost ze smlouvy, kterou uzav- řel s jinou osobou než s poškozeným, že však závazek, k jehož porušení došlo, měl dopad do právní sféry poškozeného. … podstatné je, že byla porušena právní po- vinnost, která (byť prostřednictvím smluvního ujednání jiných osob) sloužila k ochraně subjektivních práv poškozeného.“23 Na inom mieste sme uvedený trend sledovali podrobnejšie a z uvedenej rozhodovacej línie sme vyvodili záver, že nemusí nevyhnutne ísť o rozšírenie zmluvnej zodpovednosti za škodu, ale práve naopak, o zúženie vplyvu všeobecného pravidla uvedeného v §§ 415 a 420 Ob- čianskeho zákonníka. Preto by mohlo byť v zásade bez významu, či takúto zodpo- vednosť za škodu budeme považovať za zmluvnú alebo mimozmluvnú, nárokov na náhradu škody spôsobenej nedodržaním povinnej miery starostlivosti pri plnení zmluvy sa budú môcť domáhať iba tie tretie osoby, ktoré spadajú do jej ochranného poľa, resp. do právnej sféry ktorých bolo zasiahnuté.24 Obdobné (ale detailnejšie prepracované) riešenia zmluvy s ochranným účinkom pre tretie strany (Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte) pozná aj nemecké, rakúske či švajčiarske právo, ktoré bolo taktiež podrobené rozboru inde.25
V slovenskom priestore je podľa nášho názoru možné argumentovať nasledovne. Audítor je povinný vykonávať svoj audit s odbornou starostlivosťou (§ 25 ods. 1 ZoA). Ide o akúsi zákonom stanovenú mieru starostlivosti, ktorá sa zmluvou medzi spoločnosťou a audítorom „iba iniciuje“. Zmluvou tak audítor nevstupuje iba do právneho vzťahu, ale zároveň začne vystupovať aj voči tretím osobám. Výsledok prác audítora totiž plní dvojakú úlohu. Potvrdzuje spoločnosti (konkrétne jej orgá- nom) správnosť postupov použitých v účtovníctve. Rovnako ale výsledok jeho činnosti smeruje voči akcionárom/spoločníkom, keďže predstavuje okolnosť, ktorá ovplyvňuje ich rozhodovanie (napríklad aj o prípadných krokoch proti riadiacim orgánom). Slovenský právny poriadok nediferencuje povinnosť povinnej starostli- vosti v závislosti od osôb, ku ktorým smeruje. Aj keby sme pripustili takúto dife- renciáciu pripustili,26 žiadalo by sa povedať, že medzi audítorom a tretími osobami je dostatočne blízky vzťah a bežná ľudská predstava podľa nášho názoru reflektuje ideu, že tretie osoby výsledok auditu zohľadňujú ako podstatný výsledok odbornej kontroly a prispôsobujú svoje konanie tomuto výsledku.
Podľa nášho názoru je zodpovednosť za škodu audítora voči tretím osobám delik- tuálnou zodpovednosťou, nakoľko chýba zmluvný základ pre takúto zodpoved- nosť. Audítor má povinnosť dodržiavať zákonom vyžadovanú starostlivosť aj voči tretím osobám. Vedľajším efektom týchto úvah je aj záver, že dispozícia s mierou povinnej starostlivosti, uskutočnená medzi zmluvnými stranami (zvýšenie alebo zníženie starostlivosti) nebude mať dopad na právne postavenie tretej osoby, ktorá bude svoje práva odvodzovať od zákonnej starostlivosti. Klasifikácia týchto náro- kov ako deliktuálnych ale nabáda k otázke, či sa budú skúmané vzťahy riadiť re- žimom Obchodného zákonníka (§ 373 + § 757 ObchZ) alebo Občianskeho zákon- níka (§ 420 OZ). Na inom mieste sme § 757 ObchZ vykladali zásadne reštriktív- ne,27 a uviedli sme, že obmedzuje obchodnoprávny režim iba na porušenie tých príkazov, ktoré sú explicitne stanovené v Obchodnom zákonníku. Obchodnoprávna koncepcia zodpovednosti za škodu je vybudovaná primárne ako zmluvná zodpo- vednosť (§ 373 ObchZ), deliktuálna zodpovednosť je výnimkou (odporujúcou systému Obchodného zákonníka), ktorú nie je dôvod rozširovať. Preto by sa nema- la použiť na prípady porušenia povinnosti stanovenej osobitným predpisom, vráta- ne tu skúmaných ustanovení § 25 ZoA. Možnosť aplikácie Obchodného zákonníka nahlodáva aj tá pravidelnosť, že vzťah medzi audítorom a treťou osobou spravidla spĺňať podmienky § 261 ods. 1 až 3 ObchZ. Daný vzťah sa preto nebude môcť charakterizovať ako obchodnoprávny. Z uvedených dôvodov si myslíme, že vzťah medzi audítorom a poškodenou treťou osobou (nie spoločnosťou, s ktorou uzatvo- ril zmluvu) sa bude spravovať normami všeobecnej deliktuálnej zodpovednosti Občianskeho zákonníka (§ 420 a nasl. OZ).
Žiada sa priznať, že v konečnom dôsledku ale bude v praxi do veľkej miery nepod- statné, či daný zodpovednostný vzťah budeme považovať za občianskoprávny alebo obchodnoprávny. Pri stanovení povinnej miery starostlivosti sa totiž nepria- mo stanovuje aj miera zavinenia (resp. hranice medzi týmito inštitútmi sa stiera- jú).28 Audítor koná protiprávne ak povinnú mieru starostlivosti nedodržal. V tomto prípade koná minimálne nevedome nedbanlivo (v zmysle panujúcej doktríny). V prípadoch zákonom stanovenej povinnej miery starostlivosti môžeme cum grano salis zjednodušiť, že zavinenie implikuje protiprávnosť a opačne. V prípadoch, kedy audítor skutočný stav vedome a úmyselne zatajuje nemôže byť o porušení jeho povinností pochýb.
Z uvedených dôvodov by nárok na náhradu škody voči audítorovi prichádzal do úvahy tak v prípade investorov, ktorí v dôvere v správnosť audítorskej správy nadobudli účasť na spoločnosti, ako aj v prípade tretích osôb, ktoré v dôvere v správnosť uskutočnia určitý právny úkon (zmluvu s určitým rizikom, ktorú by pri správnom audite neuskutočnila).29 V rámci postavenia investorov – osôb nadobú- dajúcich účasť na spoločnosti nevidíme dôvod na rozlišovanie medzi primárnym a sekundárnym trhom, nakoľko tieto rozdiely postihuje lepšie tzv. prospektová zodpovednosť.30 Postavenie účastníkov na spoločnosti (akcionárov, spoločníkov) je diskutabilnejšie z dôvodu konceptu tzv. reflexnej škody. Účasťou na spoločnosti nezískava akcionár/spoločník iba akýsi predmet právnych vzťahov – podiel na spoločnosti, ale taktiež v uvedenom podiele zdieľa osud korporácie. Zníženie cel- kovej hodnoty účasti na spoločnosti nie je nahraditeľnou škodou jednotlivca, ak sa jedná iba o škodu, ktorú znáša spoločnosť, čím sa znižuje jej majetok (hodnota korporácie). Až toto zníženie hodnoty korporácie vedie nepriamo – reflexne – aj k zníženiu hodnoty účasti na tejto spoločnosti. Ujma, ktorú utrpel člen spoločnosti znížením hodnoty jeho účasti je iba odrazom, reflexom škody, ktorú utrpela spoločnosť sama a preto vravíme, že člen spoločnosti utrpel iba reflexnú škodu (Ref- lexschaden, reflective loss).31 Primárne je to totiž spoločnosť, ktorá utrpela škodu, či už z titulu porušenia zmluvy (napríklad zmluvy o výkone funkcie) alebo deliktu. Nárok na náhradu škody prislúcha spoločnosti ako takej a má byť vymáhaný pro- stredníctvom jej orgánov. Pre prípad kompetenčných zlyhaní orgánov korporácie je členovi korporácie umožnené prostredníctvom skôr procesného inštitútu zvláštnej legitimácie Actio pro socio32 (v angloamerickej oblasti: derivative claim)33 žalovať porušiteľa v mene korporácie samej.
Nie je ale jednoznačné, či nesprávny audit vyvoláva iba reflexnú škodu spoločnos- ti. Povinnosť riadneho výkonu auditu je povinnosťou smerujúcou nielen voči spo- ločnosti (ako zmluvnej strane zmluvy o audite) ale aj voči jej účastníkom (akcioná- rom/spoločníkom). Je podkladom pre ich rozhodnutia. Nesprávny audit tak priamo zasahuje do postavenia akcionárov/spoločníkov. Ak však nesprávnym auditom utrpela škodu iba spoločnosť a škoda jej účastníka sa obmedzuje iba na zníženie hodnoty jeho účasti na spoločnosti, tak by daná škoda účastníka mala byť považo- vaná iba sa reflexnú škodu a nemalo by byť prípustné uplatniť si jej náhradu účast- níkom voči audítorovi. Avšak, ak by škoda, ktorú účastník utrpel, presahovala zníženie hodnoty jeho účasti, nie je dôvod nepripustiť takýto nárok účastníka spo- ločnosti voči audítorovi. Pri posudzovaní prípadov reflexnej škody sa žiada neza- búdať na skutočnosť, že v uvedených prípadoch nebude mať akcionár, resp. spo- ločník bezprostredný vehikel na uplatnenie si nároku na náhradu škody cestou actio pro socio voči audítorovi, ale iba voči predstaviteľom štatutárneho orgánu, ktorý mohol zanedbať svoje povinnosti tým, že takýto nárok v mene spoločnosti neuplatnil.
Záverom úvodného rozboru dodajme, že v súvislosti s návrhom použitia Občian- skeho zákonníka na dané právne vzťahy ešte vyvstáva otázka, či sa na zodpoved- nosť audítora má vzťahovať ustanovenie § 420 (2) OZ34 o zodpovednosti za škodu spôsobenú osobami použitými na určitú činnosť. Aj keby sme odhliadli od bežného, reštriktívneho výkladu predmetného ustanovenia súdnou praxou, obmedzujú- cou aplikovateľnosť daného ustanovenia spravidla iba na škodu spôsobenú pracov- níkom, resp. zamestnancom, mohli by sme uzavrieť, že nie sú splnené podmienky predmetnej normy. Podľa § 420 ods. 2 OZ sa určitému subjektu pričítavajú iba škody, ktoré boli spôsobené pri výkone činnosti tohto subjektu inými osobami. Výkon auditu podľa nášho názoru nie je činnosťou vykonávanou spoločnosťou. Audítor je zo zákona osoba stojaca mimo spoločnosti, osoba, od ktorej sa vyžaduje nestrannosť. Plní úlohy pre spoločnosť, ale tieto činnosti nie sú činnosťami spoloč- nosti. Za porušenie povinností pri audite je preto voči tretím osobám zodpovedný audítor a nie iba spoločnosť prostredníctvom § 420 (2) OZ.
Po zodpovedaní právneho režimu zodpovednostného vzťahu je možné pristúpiť ku skúmaniu jeho jednotlivých podmienok a ďalších čiastkových otázok.
3. 2. Predpoklady zodpovednosti audítora za škodu
Vyššie sme uviedli, že zodpovednosť audítora môže smerovať voči auditovanej spoločnosti alebo voči tretím osobám (investorom, akcionárom a iným tretím oso- bám). Z uvedených argumentov vyplynulo, že tieto dva smery pôsobenia zodpo- vednosti audítora za škodu sa spravujú rôznym právnym režimom. Preto je potreb- né skúmať predpoklady zodpovednosti audítora za škodu v načrtnutom dvojdelení.
a) Zmluvná zodpovednosť audítora za škodu voči auditovanej spoločnosti
Ustanovenie § 25 ods. 2 ZoA neuvádza osobitnú skutkovú podstatu zodpovednosti za škodu, najmä nevymedzuje jej predpoklady. Legislatívna poznámka odkazuje „najmä“ na ustanovenia § 373 a nasl. Obchodného zákonníka, teda na úpravu zmluvnej zodpovednosti za škodu objektívneho charakteru. Uvedený právny režim zodpovednosti je vhodný pre zodpovednostný vzťah založený na zmluve, teda pre vzťah medzi spoločnosťou a audítorom. Iba podotkneme, že takýto zmluvný vzťah je obchodnoprávnym vzťahom medzi dvoma podnikateľmi podľa § 261 ods. 1 ObchZ. Predpoklady zodpovednosti sú stanovené v § 373 ObchZ.35 Predpokladmi zodpovednosti sú: porušenie povinnosti zo záväzkového vzťahu, vznik škody a príčinná súvislosť. Preukázanie týchto skutočností spravidla nebude predstavovať podstatnejší problém (otázku kauzality a dôvery v správnosť auditu budeme riešiť neskôr). Riadny výkon auditu je vlastne činnosť vedúca k splneniu určitej infor- mačnej povinnosti. Z teórie skúmajúcej prospektovú zodpovednosť môžeme pre- vziať koncept, podľa ktorého nie je informačná povinnosť splnená riadne, ak je splnená nesprávne alebo neúplne. Pri nesprávnom splnení informačnej povinnosti sa predpokladá, že obsahuje nesprávne údaje, skresľujúce zrkadlo skutočnosti, alebo obsahuje pravdivý údaj, ktorý pôsobí klamlivo. Informácia je neúplná, ak neobsahuje údaje, ktoré by bral priemerný rozumný investor pri svojom rozhodo- vaní do úvahy.36
Audítor sa môže zbaviť zodpovednosti, ak preukáže, že porušenie povinností bolo spôsobené okolnosťami vylučujúcimi zodpovednosť. Aby sme určitú okolnosť (napríklad zatajené podklady) mohli považovať za okolnosť vylučujúcu zodpoved- nosť, musia byť splnené určité podmienky. Okolnosť musela nastať nezávisle od vôle povinnej strany (audítora), musí jej brániť v splnení povinnosti, pričom ne- možno rozumne predpokladať, že by povinná strana túto prekážku alebo jej ná- sledky odvrátila alebo prekonala, a ďalej, že by v čase vzniku záväzku túto prekáž- ku predvídala. Najčastejšie bude sporným prípad, kedy audítor nebude mať k dispozícii všetky účtovné podklady.37 Audítor spravidla robí iba námatkovú kontrolu podkladov.
Koncept predvídateľnosti prekážky a jej prekonanie je slovenskou judikatúrou definovaný široko. Napríklad z odôvodnenia rozhodnutia Najvyššieho súdu SR,38 podľa ktorého banka musí predvídať aj možnosť, že v budúcnosti jej bude predlo- žený falošný príkaz na úhradu z účtu, môžeme vybrať presvedčivé state, ktoré sú použiteľné aj na naše prípady: „(O)tázku možnosti prekonania prekážky nemožno absolutizovať, teda že by na jej prekonanie mal použiť všetky existujúce prostried- ky, t.j. napríklad, že by na pravosť podpisu na príkaze na úhradu požadoval zna- lecký posudok, alebo že by v tomto smere mal vykonávať nejaké iné exaktné doka- zovanie. Na prekonanie existujúcej prekážky je povinný vykonať iba také úkony, ktoré v konkrétnom prípade možno na ňom spravodlivo požadovať. Pritom mož- nosť takéhoto postupu musí byť posudzovaná objektívne. Je všeobecne známou skutočnosť, že falšovanie dokladov existuje v podstate odvtedy, ako ľudia začali používať doklady, ktorá skutočnosť musí byť osobitne známa žalovanému, a to vzhľadom na predmet jeho činnosti. Preto za účelom prekonania takejto prekážky bol povinný vykonať všetky opatrenia, ktoré v rámci jeho bežnej činnosti možno obvykle realizovať. … Totiž nepredvídateľnosť prekážky v čase uzavretia zmluvy tiež treba posudzovať objektívne, a to podľa podmienok podnikania v určitom od- vetví.“
Ak spoločnosť aktívne zatají pred audítorom určité podklady, porušuje tým sama svoju povinnosť vyplývajúcu zo zmluvy o výkon auditu.39 Z protiprávneho správa- nia strany nemôže vzniknúť jej oprávnenie na náhradu škody (nikto nemôže mať prospech zo svojho vlastného protiprávneho správania). Na druhú stranu, najmä voči tretím osobám bude zohrávať úlohu otázka, či audítor vykonal všetky opatrenia na získanie potrebných podkladov a či konal s odbornou starostlivosťou v prí- padoch, kedy mu existencia zatajených dokladov musela byť známa (pri odbornej starostlivosti bola spoznateľná) a na neúplnosť auditu (resp. jeho podkladov) neu- pozornil zákonom stanoveným spôsobom. V tomto prípade by nemal mať možnosť odvolávať sa na nesprístupnenie podkladov ako na okolnosť vylučujúcu jeho zod- povednosť.
b) Mimozmluvnázodpovednosťaudítorazaškoduvočitretímosobám
Sústreďme sa teraz na mimozmluvnú zodpovednosť audítora voči tretím osobám (akcionár/spoločník, investor, dobrovoľný veriteľ). Vyššie sme odôvodnili, že tieto vzťahy sa budú spravovať § 420 OZ v spojitosti s § 25 ZoA. Všeobecná skutková podstata deliktuálnej občianskoprávnej zodpovednosti uvádza tieto predpoklady zodpovednosti: protiprávny úkon, vznik škody a kauzalitu. Exkulpačným dôvodom je preukázanie, že škoda bola spôsobená nezavinene. Na tomto mieste zopakujeme, že za zavinený považujeme taký právny úkon, ktorým konajúci porušil povinnú mieru starostlivosti, vyžadovanú od audítora. Týmto je splnená aj podmienka pro- tiprávneho úkonu. Vzhľadom na rozloženie dôkazného bremena musí poškodený preukázať, že audítor porušil rozsah svojich povinností. Vzhľadom na zásadne deliktuálny režim zodpovednosti audítora voči tretím osobám nebude mať dohoda medzi spoločnosťou a audítorom vplyv na mieru vyžadovanej starostlivosti. Sku- točnosť, že sa spoločnosť dohodla s audítorom na znížení požadovanej miery sta- rostlivosti nemá viesť k tomu, aby mal poškodený zhoršené postavenia. Najkom- plikovanejšou otázkou sa stáva otázka kauzality, teda príčinnej súvislosti medzi protiprávnym auditom a vznikom škody. Otázne najmä je, či je nevyhnutné, aby poškodený preukázal, že skutočne konal konkrétne v dôvere v správu audítora. S tým súvisí otázka, či musí preukazovať, že by konal inak, ak by o nesprávnosti správy audítora vedel.
Odpoveď začneme odbočkou. V slovenskom právnom priestore sa nateraz nedosta- lo väčšieho priestoru (a ani akceptácii) teóriám, ktoré považujú nárok na náhradu škody za sklamanú dôveru za samostatnú (nepísanú) skutkovú podstatu zodpoved- nosti za škodu tak, ako je tomu v germánskom právnom prostredí (najmä Nemecko a Švajčiarsko).40 V prípadoch zodpovednosti za sklamanú dôveru by bolo žiaduce vyžadovať preukázanie konkrétnej dôvery. V tuzemskom práve existuje model zodpovednosti za škodu audítorov, založený na konkrétnych skutkových podsta- tách Občianskeho či Obchodného zákonníka a nezdá sa preto nevyhnutným siahať k tejto teoretickej konštrukcii.
V samotnej odpovedi na danú otázku sa žiada diferencovať. V prípade akcioná- rov/spoločníkov, resp. investorov (nadobúdateľov účasti) sa ľudská skúsenosť podľa nášho názoru prikláňa k záveru, že rozhodnutie týchto subjektov je a priori ovplyvnené správou o audite, a že je to jedna z okolnosti, z ktorej tieto osoby pri právnom úkone pravidelne vychádzajú. Bez hlbšieho sociologického rozboru nás k uvedenému záveru privádza použitie teórie adekvátnej príčinnej súvislosti. Podľa uvedenej teórie kauzality je škoda pričítateľná určitej osobe iba vtedy, ak jej sprá- vanie bolo podľa objektívnych kritérií spôsobilé privolať škodlivý následok vo všeobecnosti, a nie len za splnenia obzvlášť špecifických, celkom nepravdepodob- ných podmienok, resp. okolností, ktoré za bežného sledu udalostí nie sú predvída- teľné.41 Teória adekvátnej príčinnej súvislosti sa tak sústreďuje na bežné nazeranie v spoločnosti, resp. bežný chod vecí. Dôkaz konkrétneho konania v dôvere v správnosť správu audítora preto nepožadujeme.42 Pred opačným záverom môžu varovať praktické problémy spojené s preukázaním konania v dôvere v správu audítora, či možná nespravodlivosť pri odopretí nároku tým osobám, ktoré audítor- skej správe vôbec nerozumejú a iba sa pohybujú po prúde akýchsi kolektívnych nálad iných investorov, ktorí audítorskú správu čítať mohli.
Otáznym je však, či rovnaký záver platí aj pre nároky dobrovoľných veriteľov auditovanej spoločnosti. Na rozdiel od dobrovoľných veriteľov získava investor pozíciu, ktorá je priamo ovplyvnená výsledkom auditu (kurz akcie, cena podielu). Naopak, dobrovoľný veriteľ (napríklad strana zmluvy so spoločnosťou) sa spravid- la nerozhoduje podľa takého kritéria, ktoré je audit schopný ovplyvniť. V prípadoch, ak je jedným z podkladov pre rozhodnutie veriteľa (napríklad pre poskytnutie úveru) audítorská správa, nie je dôvod nepripustiť možnosť príčinnej súvislosti medzi nesprávnou audítorskou správou a vzniknutou škodou. Na druhej strane, ak audítorská správa nie je podľa bežného a rozumného sledu vecí spôsobi- lá ovplyvniť rozhodnutie zmluvného partnera spoločnosti ako jej dobrovoľného veriteľa, potom by sa príčinná súvislosť mala zamietnuť. Tak tomu bude v prípade zmluvných vzťahov malej hodnoty (nákup kancelárskych potrieb). Hranicu medzi týmito dvoma extrémnymi pozíciami je ťažko viesť v podobe všeobecnej formulá- cie. Samotnú skutočnosť, že sa v rámci rokovania o uzatvorení zmluvy spoločnosť prezentuje aj so správou audítora, ktorá sa ukáže ako nesprávna, považujeme za dostatočnú na to, aby bola podmienka kauzality týkajúca sa konania v dôvere splnená. Takýto názor síce môže viesť k reakcii v praxi, kedy si zmluvní partneri budú vždy vyžadovať predloženie audítorskej správy pri negociácii, čím získajú ďalšieho potenciálneho dlžníka. Nepovažujeme takúto reakciu za negatívnu, na- koľko iba prospieva k vyrovnávaniu informačnej asymetrie a v súčasnom svete neobmedzenej komunikácie núti spoločnosti iba k tomu, aby svoje audítorské správy sprístupnili na internete. Obmedzenie zodpovednosti audítora za škodu ďalej podstatne obmedzuje jeho riziko aj voči tretím osobám, o ktorých audítor v časoch vyhotovenia správy nevedel.
c) Spoločná zodpovednosť audítora a spoločnosti, resp. jej orgánu
Nie je vylúčené, že z dôvodu nesprávnej audítorskej správy uskutoční orgán spo- ločnosti rozhodnutie, ktoré bude samo o sebe tiež protiprávne a spôsobujúce škodu. Orgán spoločnosti napríklad v rozpore so svojimi povinnosťami neodhalí zjavne nepresnosti v správe a uskutoční na jej základe rozhodnutie, ktoré so sebou prine- sie vznik škody pre spoločnosť. Takéto príklady budú skôr doménou zodpovednos- ti predstaviteľov rôznych poradenských profesií, nie sú však vylúčené ani pri audí- toroch. Otázne je, či za škodu, ktorú utrpela spoločnosť bude zodpovedný iba or- gán spoločnosti, alebo aj audítor, či už spoločne alebo akýmsi regresom. Ak dospe- jeme k záveru, že protiprávne konal tak orgán spoločnosti, ako aj audítor, budeme vychádzať zo základného pravidla pre zodpovednosť viacerých osôb za škodlivý následok, podľa ktorého tak pri zmluvnej, ako aj mimozmluvnej zodpovednosti sú škodcovia zaviazaní solidárne. Viacerí škodcovia tak zodpovedajú spoločne a nerozdielne za celú vzniknutú škodu (§ 383 ObchZ alebo § 438 OZ). Je ale po- trebné ďalej doplniť, že spoločne a nerozdielne môžu byť zodpovední iba v tom prípade, ak obaja škodcovia zodpovedajú práve tej osobe, ktorá si nárok uplatňuje.
3. 3. Obmedzenie výšky náhrady škody
Práve obmedzenie výšky zodpovednosti audítorov za škodu je jedným z hybných momentov postupnej (plánovanej) harmonizácie právnej úpravy zodpovednosti audítorov za škodu. Neobmedzená zodpovednosť údajne vedie k trhovým zlyha- niam a môže odrádzať od vstupu na medzinárodný trh pre audity.43 Ťažko povedať, či tento názor Komisie je presadením akejsi panujúcej mienky v rozhodujúcich jurisdikciách, alebo je nástrojom presadenia cielenej reformy tohto právneho od- vetvia. Podľa nedávno zverejnených údajov len 7 z 27 členských štátov pred vyda- ním relevantného oznámenia Komisie skutočne obmedzilo zodpovednosť audíto- rov. Z týchto si niektoré členské štáty zvolili hornú hranicu zodpovednosti, zatiaľ čo iné si vybrali proporcionálnu zodpovednosť.44 Počet krajín, ktoré sa uvádzajú ako štáty s určenou hornou hranicou sa rôzni podľa času, v akom boli jednotlivé správy pripravované. Medzi najčastejšie spomínanými sú Belgicko (3 mil. pre spoločnosti, ktorých akcie sa neobchodujú na burze, a 12 mil. EUR pre spoločnosti s verejne obchodovateľnými akciami), Grécko (buď päťnásobok platu predsedu Najvyššieho súdu alebo objem odmien za audit vykonaný škodcom v predchádzajúcom účtovnom roku), Nemecko (1 mil. pre spoločnosti, ktorých akcie sa neobchodujú na burze, a 4 mil. EUR pre spoločnosti s verejne obchodova- teľnými akciami),45 Rakúsko (obmedzenie podľa veľkosti spoločnosti, medzi 2 – 12 mil. EUR) a Slovinsko (150 000 EUR).46
Komisia pritom odporúča, aby členské štáty zvolili jednu alebo viacero z nasledovných metód limitácie zodpovednosti audítora za škodu:47
a) stanovenie maximálnej finančnej sumy alebo vzorca umožňujúceho výpočet takejto sumy, alebo
b) ustanovenie súboru zásad, podľa ktorých audítor alebo audítorská spoločnosť nie sú zodpovední nad rámec svojho skutočného prispenia k strate, ktorú utrpela strana uplatňujúca si nárok, a preto nie sú zodpovední spoločne a nerozdielne spolu s ostatnými škodcami, alebo
c) prijatie ustanovenia, ktorým sa spoločnosti, v ktorej sa má vykonať audit, a štatutárnemu audítorovi alebo audítorskej spoločnosti umožňuje stanoviť obme- dzenie zodpovednosti dohodou, pričom predmetná dohoda musí podliehať súdne- mu preskúmaniu, o obmedzení zodpovednosti musia kolektívne rozhodnúť orgány spoločnosti a aj jej akcionári a takéto obmedzenie, resp. jeho prípadné úpravy sa uverejňujú v poznámkach k účtovnej závierke auditovanej spoločnosti.
Slovenský zákonodarca (alebo ideový inšpirátor novej právnej úpravy) evidentne sledoval vývoj konzultácii na úrovni Európskej únie a ešte pred vydaním odporú- čania Komisie o obmedzení zodpovednosti audítorov (vydané v júni 2008) zavie- dol novým ZoA (2007) legislatívne obmedzenie zodpovednosti audítora za škodu spôsobenú nesprávnym auditom na desať, resp. dvadsať násobok poplatku za vý- kon auditu. Zavedenie sa pritom uskutočnilo bez hlbšej analýzy, resp. bez zverej- nenia dôvodov takéhoto kroku.48 V súvislosti so zákonným obmedzením rozsahu zodpovednosti / výšky možnej náhrady škody vyvstáva viacero otáznikov, ktorým teraz venujeme priestor.
a) Jemožnéupraviťvýškunáhradyškodydohodou?
Stanovenie hranice zodpovednosti za škodu vedie k otázke, či je túto hranicu mož- né upraviť (zvýšiť alebo znížiť). V obchodnom práve je vzhľadom na zásadnú dispozitívnosť noriem Obchodného zákonníka (ako subsidiárneho prameňa apliko- vateľného na zmluvu o výkon auditu) prípustná limitácia možnej náhrady škody,49 čo by svedčilo v prospech možnej limitácie.
Vopred sa žiada ustáliť, že aj keby bola prípustná možnosť zmluvne si upraviť výšku nahraditeľnej škody, nebude mať takéto obmedzenie vplyv na postavenie tretích osôb. Pôjde totiž o zmenu dispozitívnych noriem zákona, ktoré nemôžu mať vplyv na postavenie tretích strán, a nie o určenie obsahu zmluvy, z ktorej by strany odvodzovali svoje práva.50
Hoci sa hranica maximálnej náhrady zdá byť fixnou, nie je tomu tak. Hranica ma- ximálnej náhrady je plne flexibilná a závisí od výšky poplatku za výkon auditu. Aj keby nebolo možné hranicou disponovať, k zmene limitu vedie už samotná dohoda o výške poplatku za audit. Otázka teda nestojí tak, či je možné výšku zodpoved- nosti za škodu audítora zmeniť oproti jej zákonnému obmedzeniu, ale tak, či exis- tuje možnosť zmeniť pomer medzi rozsahom zodpovednosti a výškou poplatku za audit. Kogentnou by norma stanovujúca tento pomer bola, ak by existoval rozumný dôvod jej kogentnosti. Je sporné, či je účelom stanoveného pomeru ochrana audíto- ra ako slabšej strany. Bolo by možné uvažovať o tom, že stanovenie pomeru slúži na ochranu audítora tým, že predpokladá koeficient, ktorý má zabezpečiť dostatoč- nú rizikovú prémiu audítora.51 S takým odôvodnením nesúhlasíme. V oblasti ob- chodného práva môžeme v zásade vychádzať z rovnako silných subjektov, pričom nie je osobitný záujem zvlášť chrániť slabšie podnikateľské subjekty. Vo vzťahu medzi spoločnosťou, ktorá je povinná podrobiť sa auditu a audítorskej spoločnosti ťažko hovoriť o slabšej strane (povinne sa auditu podrobujú akciové spoločnosti, ktoré sa spravidla vo všeobecnosti nepovažujú za slabšie subjekty) a ani audítor nebude vzhľadom na silnú ekonomickú koncentráciu audítorských spoločností v podobe tzv. Veľkej štvorky vo všeobecnosti slabšou stranou zasluhujúcou si osobitnú ochranu. Zamedzenie možnosti zmluvne si pozmeniť pomer medzi po- platkom a rozsahom náhrady škody by taktiež obmedzovalo hospodársku súťaž. Prehliada sa totiž možnosť, že riziko súvisiace s potenciálnou povinnosťou nahra- diť škodu môže byť vopred kalkulovateľné (zvážme, že zmluvná dispozícia sa bude týkať iba zmluvných strán, rozsah zodpovednosti voči tretím osobám bude zachovaný) a tak sa audítor v snahe získať konkurenčnú výhodu môže rozhodnúť ponúknuť za ten istý poplatok vyšší limit zodpovednosti za škodu. Zahatanie mož- nosti úpravy predmetného limitu znemožňuje na jednej úrovni ceny za audítorské služby súperiť s rozdielnymi výškami potenciálnej zodpovednosti. Obmedzuje tak možnosť docieliť trhovo konformný výsledok.
Z uvedených dôvodov sme toho názoru, že hranicu, po ktorú zodpovedá audítor je možné upraviť, ale takáto úprava nemá vplyv na postavenie tretích osôb.
b) Prenášanieamultiplikácialimitov:aplikujesalimitácianáhradyškodyajpri spoločnej zodpovednosti viacerých škodcov a pri poškodení viacerých poško- dených?
Vyššie sme uviedli, že môže nastať situácia, kedy bude audítor zodpovedať spo- ločne a nerozdielne s inou osobou (člen štatutárneho orgánu, spoločnosť sama). Otázne je, či sa zákonná limitácia vzťahuje iba na rozsah zodpovednosti audítora, alebo v prípade spoločnej zodpovednosti aj na zodpovednosť iných subjektov. Situáciu môžeme porovnať s prípadom, že by bola za vzniknutú situáciu zodpo- vedná iba táto iná osoba (teda nie audítor) sama. V tomto prípade nevidíme dôvod, prečo by jej zodpovednosť mala byť obmedzená ohraničením zodpovednosti audí- tora. Nezdá sa byť spravodlivým, aby sa iba z toho dôvodu, že existuje ďalší škod- ca (audítor), znížil rozsah zodpovednosti tejto osoby na limit stanovený pre audíto- rov. Preto bude síce zodpovednosť týchto dvoch osôb spoločná a nerozdielna, ale audítor bude zodpovedať iba do výšky stanovenej predpisom, druhý škodca v rozsahu bez tejto hranice.
Multiplicita nemusí nastať iba na strane škodcov, ale aj na strane poškodených. Vtedy je otázne, či v prípade, ak je počet poškodených väčší, platí obmedzenie výšky náhrady škody pre každého poškodeného zvlášť, alebo spoločne pre všet- kých. Vychádzame z toho, že cieľom určenie hornej hranice pre zodpovednosť audítora je obmedziť neobmedzenú zodpovednosť a stanoviť určitú hranicu mož- ného rizika, ktoré sa bez účasti audítora nemá meniť. Zároveň sa obmedzením zodpovednosti pozitívne stimuluje poistný trh. Takémuto účelu by sa priečilo, ak by mohol neobmedzený počet veriteľov (poškodených) uplatniť svoj nárok na náhradu škody voči audítorovi, ak by tento nárok bol limitovaný iba individuálne. Preto sa má stanovený limit počítať na všetky osoby spoločne. Navyše, rýdzo formalisticky môžeme argumentovať, že právna norma v § 25 ods. 3 ZoA je koncipo- vaná zo strany audítora (obmedzuje zodpovednosť audítora) a nie zo strany poško- deného (ak by obmedzovala nárok poškodeného).52 Normou tak dochádza k obmedzeniu zodpovednosti audítora za konkrétne porušenie svojich povinností, nie obmedzenie možného nároku jednotlivca voči audítorovi. Je ale samozrejmé, že takáto hranica všetkých nárokov môže spôsobiť v praxi nemalé problémy. Zdá sa, že nevyhnutné bude ľudové pravidlo: kto prv príde, ten skôr melie. Následné uplatnenie si nároku na náhradu škody poškodeným po vyčerpaní limitu by totiž malo byť zamietnuté (presahuje zodpovednosť audítora). Možné následné nároky z titulu bezdôvodného obohatenia voči ostatným poškodeným, ktorí už svoju ná- hradu škody obdržali bude bez osobitnej právnej úpravy zložité.53 Práve v záujme týchto dôsledkov by bolo vhodnejšie, aby sa pripravila pôda pre kolektívne vymá- hanie nárokov na náhradu škody s kumulatívnym obmedzením jej rozsahu.54
c) Platíobmedzenierozsahunáhradyškodytakpripovinnýchakoaj pri dobrovoľných auditoch?
Je otázne, či sa má obmedzenie zodpovednosti aplikovať tak pri povinných ako aj pri dobrovoľných auditoch. Povinnými auditmi označujeme tie audity, ktorým sa spoločnosť musí zo zákona (alebo iných, spravidla autoregulačných pravidiel) podrobiť. Dobrovoľné audity sa uskutočňujú na základe určitej konkrétnej potreby (napríklad na účely poskytnutia úveru) a na základe zmluvy osobitne na tento účel pripravenej. Zmluva bude často špecifikovať rozsah zodpovednosti za škodu audí- tora. Pri dobrovoľných auditoch je menšia pravdepodobnosť, že bude audítor braný na zodpovednosť od akejkoľvek tretej osoby, nakoľko sú výsledky dobrovoľného auditu sprístupňované spravidla iba obmedzenému počtu subjektov, určených pod- ľa účelu tohto auditu. Audit, ktorý sa uskutoční v súvislosti s poskytnutím úveru bankou, a ktorý nie je zverejnený a sprístupnený tretím osobám nemôže vyvolávať (a to ani v abstraktnej rovine) dôveru tretích osôb, osobitne investorov či ostatných dobrovoľných veriteľov. Subjekty, ktorým je audit určený sú dostatočne úzko vymedzené, a budú spravidla audítorovi známe (bez ohľadu na to, či zmluva o výkon auditu je uzatvorená aj s týmito osobami). Rovnako aj rozsah potenciál- nych škôd bude audítorovi známy, nakoľko mu bude pravidelne známy účel auditu. Riziká, ktoré budú spojené sauditom preto audítor bude vedieť posúdiť a zakalkulovať ich do ceny. Preto nevidíme dôvod, aby bola audítorovi poskytnutá ochrana prostredníctvom limitácie rozsahu zodpovednosti za škodu. Ustanovenie § 25 ods. 3 ZoA sa preto pri dobrovoľných auditoch neuplatní. Audítor bude zodpo- vedať v dohodnutom rozsahu, v prípade absencie dohody by mal zodpovedať v plnom rozsahu spôsobenej škody, či už na základe režimu § 373 a nasl. Obchod- ného zákonníka (pri zodpovednosti voči zmluvnému partnerovi) alebo podľa § 420 Občianskeho zákonníka (pri prípadnej zodpovednosti voči tretím osobám).
d) Platí obmedzenie rozsahu náhrady škody aj pri úmyselne spôsobených škodách?
Limitácia zodpovednosti sa nemá podľa nezáväzného odporúčania Komisie vzťa- hovať na úmyselne spôsobené škody.55 V slovenskom právnom poriadku takúto explicitne vyjadrenú podmienku nenájdeme. Účelom obmedzenia zodpovednosti za škodu je podporiť trh s audítorskými službami a najmä umožniť rozumné pois- tenie rizík, nie chrániť audítora pred následkami svojho úmyselného konania. V prípade úmyselného konania odporúčame previesť teleologickú redukciu56 pra- vidla o obmedzení zodpovednosti v tom smere, že sa jeho aplikácia zúži na prípady neúmyselne spôsobených škôd. Taktiež, aj v prípade, ak by si strany zmluvy o výkon auditu iným spôsobom obmedzili rozsah náhrady škody v zmluve, takéto obmedzenie by sa nemalo vzťahovať na úmyselne spôsobené škody. Takýto záver je možné podporiť aj poukazom na povinnosť dodržiavať zásady poctivého ob- chodného styku podľa § 265 ObchZ, ktoré by mali brániť možnosti dovolávania sa obmedzenia zodpovednosti za škodu, ktorá bola spôsobená úmyselne.57
4. Záver
Historicky sa právna úprava zodpovednosti audítorov za škodu húpala ako kyvad- lo. Do určitej miery možno zovšeobecniť tvrdenie vyslovené pre právny priestor USA, podľa ktorého od polovice devätnásteho storočia asi do polovice dvadsiateho storočia badať veľmi reštriktívny prístup k možnosti nárokov na náhradu škody voči audítorom. Následne dochádza k zásadnému rozširovaniu zodpovednosti za škodu.58 V posledných rokoch badať práve naopak snahu o obmedzenie zodpoved- nosti za škodu spôsobenú nesprávnym výkonom auditu. Necháme stranou otázku, či naštrbenú dôveru, ktorú majú obyvatelia v dôsledku účasti audítorskej spoloč- nosti Arthur Andersen, L.L.P. na úpadku spoločnosti Enron, možno zlepšiť zníže- ním zodpovednosti za audit.59
Na pozadí uvedených údajov je tento vývoj zaujímavejší, ak ho dáme do súvislosti s prebiehajúcou hospodárskou krízou. Kým, ako reakcia na veľkú hospodársku krízu, sa v USA v roku 1933 sprísnila zodpovednosť audítorov a legislatívne bola uvoľnená až v r. 1995,60 prebiehajúca hospodárska kríza, resp. gigantické zlyhania audítorských spoločností v predvečer krízy (Enron a i.) nevyvolala zásadný záujem normotvorcov o renesanciu snáh o sprísnenie zodpovednosti audítorov za škodu. Napríklad v USA bol ako reakcia na prípad Enron v r. 2002 vydaný Sarbanes- Oxley Act, ktorý bol zameraný skôr na otázky nezávislosti a kontroly výkonu audi- tu, otázku zodpovednosti audítorov za škodu zásadnejšie neovplyvnil. Rovnako aj na úrovni Európskej únii nedošlo k revidovaniu postojov preferujúcich obmedzenie zodpovednosti audítorov za škodu ani po ekonomickej kríze a naďalej badať snahu o zníženie zodpovednosti audítora za škodu.
Príspevok mal ilustrovať slovenský prístup k obmedzeniu zodpovednosti audítora za škodu aj na pozadí širších medzinárodných trendov.
Autor: doc. JUDr., Kristián Csach, PhD., LL.M.