ÚVOD
Daňové právo, ako jedno z najdôležitejších právnych odvetví v každom štátnom zriadení, prechádza dynamickým a kontinuálnym procesom jeho transformácie tak, aby čo najlepšie zodpovedalo potrebám a javom signifikantným pre dané obdobie. Pre modernú éru daňového práva sú príznačné viaceré trendy prejavujúce sa v legislatívnych zmenách, zákonite premietnutých do rozhodovacej činnosti súdov ako aj v samotnom prístupe správcov dane a samotných daňových subjektov v oblasti realizácie daňovo- právnych noriem. Medzi najväčšie výzvy, ktorým musia čeliť vnútroštátni zákonodarcovia ako aj medzinárodné organizácie a zoskupenia (v európskom priestore hlavne EÚ[1], OECD), je nevyhnutné zaradiť boj proti daňovým únikom a daňovým podvodom[2]. Za imanentnú súčasť a jednu z foriem daňových únikov považujú správcovia dane aj správanie daňových subjektov klasifikované ako zneužitie práva.
Úvodom musíme podotknúť, že žiaden daňovo-právny predpis výslovne neuvádza, že povinnosťou daňového subjektu je odviesť daň v maximálnej možnej miere v intenciách jeho bonity, preto je prirodzeným javom, že tam, kde sa stretáva záujem o ochranu majetkovej sféry daňového subjektu so záujmom štátu na výbere daní, vzniká východiskový bod pre daňovú optimalizáciu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 173/2005-69 je dokonca konštatované, že: „Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladu a maximalizaci zisku. Prirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vuči státu (napr. dane, odvody na zdravotní a sociálni pojištení). Pokud se tak deje legálne, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daňovými predpisy, ale i napr. zákonem o zamestnanosti, nelze za to podnikatele postihovať…“ [3]
Delimitácia hraníc medzi daňovou optimalizáciou, zneužitím práva a daňovými únikmi legálneho a nelegálneho charakteru, je jednou z najzávažnejších otázok vo sfére daňového práva, na ktorú poskytnúť exaktnú odpoveď je zrejme nemožné. Z detailnejšieho pohľadu na vnútroštátnu judikatúru a judikatúru Súdneho dvora EÚ sa javí, že samotní správcovia dane a súdne orgány v niektorých prípadoch tieto pojmy zamieňajú a nekladú si vždy ambíciu odvíjať sa od akademického resp. teoretického výkladu týchto pojmov a svojou činnosťou tieto definície dotvárať. Potreba definovať aspoň základné kritériá nežiaduceho konania v oblasti daňového práva- avšak aj mimo rámec daňových správnych deliktov[4] a daňových trestných činov[5], ktoré sú definované v rámci konkrétnych ustanovení príslušných právnych predpisov, je samozrejmá, pretože v praxi sa vyskytujú natoľko komplikované prípady, že vystačiť si len s ustanoveniami daňových noriem a trestného zákona, jednoducho nie je postačujúce. Uvedené má priamy vplyv na atribút právnej istoty vo vzťahu k daňovému subjektu.
Súdna prax na úrovni EÚ ako aj v rámci vnútroštátneho súdnictva sa v zásade ustálila v tom názore, že neprijateľné sú tie daňovým subjektom deklarované skutočnosti, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ich výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie daňového zvýhodnenia, na ktoré by daňový subjekt nebol inak oprávnený, alebo výsledkom ktorých je účelové zníženie daňovej povinnosti.[6] Napríklad Najvyšší súd SR sa v rozsudku 2Sžf 44/2013 vyjadril, že „konanie daňového subjektu, ktorého jediným účelom je získanie nadmerného odpočtu, postráda akýkoľvek ekonomický zmysel, a toto konanie nemožno kvalifikovať inak ako zneužitie objektívneho daňového práva a preto pre daňové účely nemožno k nemu prihliadať.“[7] Ústavný súdu SR, uviedol, že „obchádzanie zákona spočíva vo vylúčení právne záväzného pravidla správania sa zámerným použitím prostriedkov, ktoré sami o sebe nie sú zákonom zakázané, v dôsledku čoho sa nastolený stav javí z hľadiska pozitívneho práva ako nenapadnuteľný. Konanie in fraudem legis predstavuje postup, keď sa niekto správa formálne podľa práva, ale tak, aby zámerne dosiahol výsledok právnou normou zakázaný alebo nepredvídaný a nežiaduci.[8] Na doplnenie chceme vysloviť názor, že napríklad fakturovanie fiktívnych obchodov či účelové vytváranie obchodných reťazcov z dôvodu uplatňovania nadmerných odpočtov na DPH, už obsahovo presahuje význam pojmu zneužitia práva, nakoľko sa podľa nášho názoru jedná o úmyselné konanie závažnejšieho charakteru, ktorým je nevyhnutné pripísať charakter správneho deliktu alebo daňového trestného činu.
1. PRÁVNE VÝCHODISKÁ EXISTENCIE INŠTITÚTU ZENUŽITIA PRÁVA V DAŇOVOM PRÁVE
Vychádzajúc zo základných princípov v práve verejnom môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje. Ustanovenie § 63 ods. 3 písm. d) zákona č. 563/209 Z. z. daňového poriadku ako základnú náležitosť rozhodnutia ustanovuje presné vyjadrenie ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, pričom v prípade zneužitia práva za generálnu klauzulu treba považovať ustanovenie §3 ods. 6 daňového poriadku: Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.[9] [10]
V českom a slovenskom právnom prostredí možno pozorovať výrazné ovplyvnenie práve judikatúrou Súdneho Dvora EÚ. Vychádza sa primárne z rozsudku C-255/02 Halifax, ale aj ďalších, C-110/99 Emsland, C-425/06 Part Service, C-162/07 Ampliscientifica a Amplifin, C-277/09 RBS Deutschland Holdings, C-103/09 Weald Leasing a C-653/11 Paul Newey.11
Predovšetkým z rozsudku C-255/02 Halifax vychádza početná judikatúra k zneužívaniu práva v daňovom konaní slovenských i českých súdov.[11] Z množstva relevantných argumentov SDEÚ chceme zvýrazniť tie závery súdu, podľa ktorých preukázanie zneužitia práva na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia, napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane, z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. V súvislosti s daňovou výhodou je potrebné tiež pripomenúť, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby preukázal obsah a skutočný význam predmetných plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.
Aj napríklad podľa rozsudku súdneho dvora C-425/06 Part Service, Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 sa má vykladať v tom zmysle, že o zneužitie práva ide vtedy, keď snaha o získanie daňovej výhody predstavuje hlavný cieľ predmetného plnenia alebo plnení. Prináleží vnútroštátnemu súdu, aby určil, vzhľadom na výkladové prvky uvedené v tomto rozsudku, či na účely uplatnenia dane z pridanej hodnoty možno také plnenia, o aké ide vo veci samej, považovať za zneužitie, pokiaľ ide o šiestu smernicu. Princíp ustálený v tomto rozsudku prekračuje medze dane z pridanej hodnoty, pretože sa týka skutočného obsahu daňových transakcií a ekonomickej podstaty[12].
2. PRÁVNE DÔSLEDKY ZNEUŽITIA PRÁVA A PORUŠENIA DAŇOVO-PRÁVNYCH NORIEM
Vo všeobecnosti a veľmi simplifikovane možno konštatovať, že správanie daňového subjektu, ktoré je v rozpore s daňovoprávnou normou (alebo v rozpore s „duchom“ daňovoprávnej normy v prípade zneužitia práva) môže mať v praxi nasledovne uvedené dopady:
a) správanie daňového subjektu nebude mať žiadne právne následky,
b) správca dane neprizná daňovú výhodu a následne vyrubí daň resp. rozdiel na dani,
c) správca dane uloží sankciu za daňový správny delikt, [13]
d) orgány trestné v činnom konaní začnú trestné stíhanie, nasleduje postup podľa trestno-právnych predpisov, eventuelne môže nasledovať súdne konanie a odsúdenie za daňový trestný čin.
Vyústenie do jedného z vyššie uvedených scenárov závisí od konkrétnosti prípadu, tj. od spôsobu a voľby nástrojov, ktoré daňový subjekt zvolí pre dosiahnutie daňovej výhody, od výšky daňovej výhody, ktorú daňový subjekt dosiahol a v neposlednom rade posúdenia prípadu správcom dane, prípadne od právneho názoru príslušného súdu. Na podklade štúdia početnej judikatúry možno dôjsť k záveru, že posudzovanie konkrétnych prípadov je vysoko individuálne. Z tohoto dôvodu sa znižuje možnosť s jednoznačnosťou predvídať výsledok daňového resp. súdneho konania, v ktorom sa rozhoduje o (ne)priznaní daňovej výhody.
Ad a) Ak bereieme do úvahy daňový subjekt, ktorý cieľavedome optimalizuje svoju daňovú povinnosť voči štátu, želaným stavom z pohľadu totho daňového sujektu je ten, aby správca dane žiadnym spôsobom nespochybnil jeho vlastné zvolené postupy a metódy vyčíslenia vlastnej daňovej povinnosti. V procese hodnotenia súladnosti postupu daňového subjektu s platnými právnymi normami zohrávajú dôležitú úlohu viaceré faktory. Z pohľadu nárokov na správcu dane patria medzi významné aspekty v jeho činosti erudovanosť, vysoká odbornosť, skúsenosti, loajálnosť, nezaujatosť či bezúhonosť. Ak zamestnanec správcu dane spĺňa požadované atribúty, sú predpoklady na vysokú úpsešnosť pre správne vyhonocovanie správania sa daňových subjektov. Naopak, pokiaľ osoba zamestnanca správcu dane nedisponuje dodstatočnými skúsenosťami, odbornými vedomosťami a prípadne má skolony k ovplyvniteľnosti (aj v kontexte trestného činu korupcie), neželané správanie daňových subjektov nemusí mať právne dôsledky.
Druhým faktorom, ktorý ma vplyv na posúdenie konania daňového subjektu ako zneužitie práva, je samotný spôsob deklarovania jeho činnosti. Ak daňový subjekt využíva k dosiahnutiu daňovej výhody sofistikované postupy, alebo na strane druhej, nespráva sa nápadne (napr. je plne kontaktný, plmí povinnosti nepeňažnej povahy a čiastočne aj peňažnej povahy), nemá negatívnu daňovú minulosť, primárne nedáva impluzy správcovi dane na zvýšenú mieru kontrolnej činnosti a prípadnú daňovú kontrolu.[14]
V praxi sa veľmi frekventovane objavujú prípady, kedy správca dane a následne druhostupňový orgán vyhodnotí, že daňový subjekt zneužil právo (alebo porušil daňovo-právnu normu), avšak v rámci správneho súdnictva príslušný súd rozhodne v prospech daňového subjektu, nakoľko správca dane neunesie dôkazné bremeno. Konkrétnym prípadom, na ktorom môžeme demonštrovať uvedenú situáciu, sa zaoberal napr. Nejvyšší správni soud a vo veci rozhodol rozsudkom 8 Afs 31/2006-59). Zamestnávateľ venoval posteľnú bielizeň odborovej organizácii, ktorá tento dar ďalej rozdelila- darovala zamestnankyniam firmy, a to aj tým, ktoré neboli členkami tejto odborovej organizácie. Správca dane považoval postup, kedy zamestnávateľ dar odborovej organizácii deklaroval ako „odpočítateľnú položku zo základu dane“ v súlade so zákonom o dani z príjmov. Ak by totiž zamestnávateľ obdaroval zamestnankyne priamo, nárok na uplatnenie daňového výdavku by mu nevznikol. Krajský súd rozhodnutie správcu dane zrušil s odôvodnením, že „z okolností, že obdarovanýposkytl dar ke Dni matek nejen členkám odboru, ale všem zaméstnankyním žalobce, nelze podle krajského soudu dovozovat, že dar bylposkytnut s úmyslem obejít zákon.“. V súvislosti s týmto prípadom bolo ďalej v predmetnom rozsudku Nejvyššího správniho soudu uvedené, že „na základe dosud zjišténého skutkového stavu nelze fíci, že by žalobce uzavfením této smlouvy obcházel zákon či zneužil právo … poskytnutím tohoto vecného daru k danému sociálnímu účelu … bylo spíše symbolické ocenení zamestnankýň a žalobci nelze v takové situaci vytýkat, že k uskutečnení svého legitimního zámeru zvolil postup zákonem dovolený, … výhodnejší.“ Uvedený kľúč v riešení prípadu však nie je univerzálny a Nejvyšší správní soud nevylúčil, že darovanie prostredníctvom odborov pre prípad darov iného druhu by už mohlo vykazovať znaky zneužitia práva resp. obchádzania zákona. Dary poskytnuté v tomto prípade sa totiž „ nijak nevymykaly roli odboru, jak je definována v našem právním fádu.“
Iný prípad, ktorý správca dane posúdil ako odporujúci účelu daňovo-právnej normy, bol prípad „švarcsystému“, kedy na základe zmluvy o dielo vykonávali práce lese osoby vykonávajúce túto činnosť ako živnostníci, avšak v zmluvnom vzťahu s právnickou osobou, ktorá bola pred založením živnosti ich predchádzajúcim zamestnávateľom. Podľa rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 173/2005-69 bolo konštatované, „ že v daném pfípade nedošlo ani ke zneužitípráva. Jím rozumí judikatura Nejvyššího správního soudu situaci, kdy dochází k porušení principu rozumného uspofádání společenských vztahu, a tato zcela neduvodne pfináší podnikateli prospech na úkor ostatních členu společnosti tím, že zkracuje stát o daňové pfíjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospech ostatních členu společnosti, tj. pusobí v konečném dusledku ničím neoduvodnenou újmu každého člena společnosti (srov. napf. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48; zvefejneno pod. č. 869/2006 Sb. NSS). To se však v daném pfípade nestalo. Snaha o minimalizaci nákladu a maximalizaci zisku, realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí smluv o dílo uzavfených s reálne ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepomerne slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspofádání společenských vztahu. “Správca dane neuniesol dôkazné bremeno a príslušný súd rozhodol v jeho neprospech.
Ad b) Správca dane môže dôjsť k záveru, že daňovú výhodu, ktorú sa snaži daňový subjekt dosiahnuť, neprizná. Ak správca dane zistí nezrovnalosti medzi skutočným stavom a stavom deklarovaným daňovým subjektom; a teda že výška dane deklarovaná daňovým subjektom je nižšia ako by mala v súlade s daňovými predpismi byť, vyrubí daň alebo rozdiel dane. To, či bude konanie daňového subjektu ďalej posudzované ako daňový delikt alebo bude skúmané ako konanie vykazujúce znaky niektorého z daňových trestných činov, závislí od konkrétností daného prípadu, hlavne od rozsahu a zavinenia daňového subjektu.
Nepriznanie daňovovej výhody daňovému subjektu konštatoval Nejvyšší správní soud rozsudkom 1 Afs 107/2004-48, kedy išlo o prípad založenia občianskeho združenia, ktorého členmi boli osoby v príbuzenskom zväzku. Problém spočíval v skutočnosti, že zdroje fondu občianskeho združenia tvorili výlučne charitatívne dary pochádzajúce od právnickej osoby založenej jedným z rodinných príslušníkov- otcom rodiny a prostredníctvom spolku boli financované športové, kultúrne a vzdelávacie aktivity, ktoré konzumovali jeho deti. Správca dane ako zneužitie zákona vnímal odpočítanie týchto finančných darov od daňového základu. Nejvyšší správi soud dôvodil:
• Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké príbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostrednictvím daru venovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdelávací aktivity svých detí, je nutno s ohledem na okolnosti prípadu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu dane podle § 15 odst. 8 zákona RNR č. 586/1992 Sb., o daních z príjmu, není zneužitím práva.
• O zastrený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona RNR č. 337/1992 Sb., o správe daní a poplatku, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepredstíral je) a nesnažil se jimi zastrít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
Vyvstáva otázka, aký je rozdiel medzi prípadmi uvedenými v bode a) v bode b)? Máme dôvod objektívne sa domnievať, že diametrálne veľký rozdiel v postupe daňových subjektov nie je. Pravdepodobne rozhodujúcim aspektom, ktorý donútil súd prikloniť sa ku konečnému názoru, je v osobách prijímateľa výhody, ktorá viedla k získaniu daňovej výhody u daňového subjektu a rozsah danej výhody. Pokiaľ si však uvedomíme, že každý prípad je posudzovaný veľmi individuálne, je len veľmi ťažké hľadať precedensy pre určité modely správania sa.
Ad c) Piata časť daňového poriadku § 154 a nals. upravuje zodpovednosť za porušenie povinností. Ide o najvšeobecnejšie vytýčenie medzi daňovou optimalizáciou a konaním v rozpore s platným právom. Zodpovednosti za porušenie povinnosti, ktoré sú správnym deliktom, sa fyzická osoba, ktorá nemá oprávnenie na podnikanie, zbaví, ak preukáže, že zo závažných zdravotných dôvodov alebo v dôsledku iných okolností hodných osobitného zreteľa, ktoré nemohla ovplyvniť svojím konaním, nemohla splniť povinnosti, ktorých porušenie je správnym deliktom. Zbavením sa zodpovednosti za porušenie povinnosti vak nie je dotknutá povinnosť daňového subjektu túto povinnosť dodatočne splniť po odpadnutí dôvodov, na základe ktorých sa daňový subjekt zbavil tejto zodpovednosti.
Ad d) Trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 trestného zákona je spáchaný, keď ktokoľvek v malom rozsahu (prevyšujúcom sumu 266 €), skráti daň, zákonom vymedzené poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. Tento trestný čin je trestným činom úmyselným. O daňovej optimalizácii, pokiaľ by nešlo o správny delikt, by sa teda dalo hovoriť v situácii, keď daňový subjekt optimalizoval daň len nedbanlivostným konaním, alebo v rozsahu najviac 266 €, alebo jeho konanie nemožno subsumovať pod pojem skrátenie dane.
Pod pojmom skrátenie dane chápeme také konanie, ktoré spočíva v úmyselnom vytváraní podmienok, ktorými páchateľ (daňový subjekt) dosiahne, že mu príslušný štátny orgán, spravidla správca dane, daň vôbec nevyrubí, alebo dosiahne, že daň správcovi dane alebo poistné na dôchodkové zabezpečenie, nemocenské poistenie, zdravotné poistenie alebo príspevok na poistenie v nezamestnanosti verejnoprávnej inštitúcii spravujúcej toto poistné vôbec nezaplatí, alebo zaplatí v nižšej než zákonom určenej výške. Skrátenie dane možno považovať za osobitnú formu podvodného konania.
Vyššie uvedené aspekty týkajúce sa zavinenia a rozsahu platia aj pri trestnom čine neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1 Trestného zákona. „Špecifikom daňovej optimalizácie hraničiacej s týmto trestným činom by bolo konanie daňového subjektu, ktoré by nebolo možné podriadiť pod konanie vyjadrené v tejto skutkovej podstate právnou konštrukciou – zadrží a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň, vyššie uvedené poistné a príspevok na starobné dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie podľa zákona, v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech. Pod pojmami zadrží a neodvedie splatnú daň súdna prax rozumie také úmyselné nakladanie s uvedenými finančnými prostriedkami, ktoré povinná osoba, vymedzená jednotlivými zákonmi upravujúcimi dane, poistenie alebo uvedený príspevok, neadresuje a nepoukáže oprávnenému subjektu vymedzenému týmito zákonmi, alebo tieto finančné prostriedky použije na iný než na takto vymedzený účel, napr. na pokrytie iných svojich podnikateľských finančných povinností.“[15] [16]
§ 86 trestného zákona upravuje, že trestnosť trestného činu zaniká vtedy, ak ide o trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276, neodvedenia dane a poistného podľa § 277 alebo nezaplatenia dane a poistného podľa § 278, ak splatná daň a jej príslušenstvo alebo poistné boli dodatočne zaplatené najneskôr v nasledujúci deň po dni, keď sa páchateľ po skončení jeho vyšetrovania mohol oboznámiť s jeho výsledkami. So zavedením inštitútu účinnej ľútosti pre uvedené trestné činy súvisí nedostatok judikatúry v trestnej oblasti týchto trestných činov a trestné senáty v oblasti daní rozhodujú spravidla vo veciach daňových podvodov a marenia správy daní.
ZÁVER
Trend koncentrácie sa na zneužitie práva v daňovom práve nevznikol samočinne, ale je reakciou správcov dane, podporovanou súdmi, na správanie sa daňových subjektov, motivované snahou o maximálnu možnú mieru eliminácie pôsobenia daňovo-právnych noriem do ich majetkovej a osobnej sféry. Vyslovujeme názor, že správcovia dane a súdne orgány „barbarizujú“ právny jazyk, keď pojem zneužitia práva používajú aj v súvislosti so zrejmým protiprávnym konaním, ktoré vykazuje dokonca znaky niektorého z daňových trestných činov. Inštitút zákazu zneužitia práva je vo všeobecnosti možné chápať ako mechanizmus korekcie neobmedzeného výkonu subjektívnych práv, ktoré sú subjektom práva adresované právnym poriadkom.17 Aj na základe vyššie uvedených názorov sa domnievame, že v prípadoch zneužitia práva môže byť maximálnym možným negatívnym dôsledkom vyrubenie dane alebo rozdielu dane. V žiadnom prípade by sankciou nemala byť pokuta za právny delikt alebo obvinenie z niektorého z daňových trestného.P
Autor
Ivana Forraiová